ITPP1/443-685/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych na rzecz mieszkańca i gminy czynności jako "jednej usługi" i określenia stawki podatku dla dzierżawy pojemników jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 7 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych na rzecz mieszkańca i gminy czynności jako "jednej usługi" i określenia stawki podatku dla dzierżawy pojemników.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność Spółki polega na wykonywaniu usług zbierania, zagospodarowania, wywozu nieczystości stałych i płynnych. Od dnia 1 lipca 2013 r. w związku z wejściem ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw tzw. "śmieciowej" (Dz. U. z 2011 r. Nr 152, poz. 897 z późn. zm.) zostały rozpisane przetargi na wykonywanie usług wywozu nieczystości z gmin. Spółka komandytowa będzie wykonywała usługę wywozu nieczystości na rzecz gminy dla mieszkańców gminy. Umowa z urzędem gminy jest zawarta na wywóz nieczystości, za utylizację odpadów będzie płacić bezpośrednio urząd gminy dla składowiska. Jednakże gmina ustaliła, że każdy mieszkaniec ma we własnym zakresie zaopatrzyć się w pojemniki (może kupić lub wydzierżawić). Spółka wydzierżawia pojemnik dla mieszkańców gminy, każdy mieszkaniec będzie miał umowę na samą dzierżawę pojemnika.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, zagospodarowania i wywozu nieczystości stałych i płynnych. W związku z wejściem wżycie z dniem 1 lipca 2013 r. określonych przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw, gminy zostały zobligowane przez ustawodawcę do prowadzenia wywozu nieczystości wytwarzanych przez mieszkańców (obywateli) gminy, a z tą konkretną datą dotychczasowe umowy wywozu nieczystości zawarte uprzednio kiedyś przez mieszkańców gmin bezpośrednio z takimi firmami jak Spółka, uległy rozwiązaniu. W celu realizacji ww. ustawowego obowiązku gminy jeszcze przed 1 lipca 2013 r. ogłaszały zamówienia publiczne - przetargi nieograniczone, w przedmiocie prowadzenia na rzecz gmin usług wywozu nieczystości. Spółka od dnia 1 lipca 2013 r. świadczy w ramach umowy zawartej z Gminą ww. usługi wywozu nieczystości na rzecz Gminy, Gmina zaś pobiera opłaty od obywateli (mieszkańców) gminy z tego tytułu na podstawie tzw. deklaracji śmieciowych złożonych przez mieszkańców do Gminy. Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Gminą (Zamawiającym) jest opróżnianie pojemników (kontenerów) na śmieci posiadanych przez mieszkańców i wywóz (transport) pojazdami specjalnymi (śmieciarkami) nieczystości pochodzących z tych pojemników do wskazanego przez Gminę (Zamawiającego) - punktu utylizacji nieczystości. Dalszą część zagospodarowania nieczystości (sortowanie śmieci, odzyskiwanie surowców wtórnych, przechowanie śmieci) prowadzi Punkt utylizacji, który prowadzi zupełnie odmienna odrębna Firma Y, która ma podpisaną odrębną umowę z Gminą w przedmiocie utylizacji nieczystości. Gmina płaci dla Spółki za wywóz nieczystości od obywateli do punktu utylizacji Firmy Y, odrębnie Gmina płaci Firmie Y za zutylizowanie tych nieczystości.

Ww. umowa zawarta przez ze Spółką na wywóz nieczystości, nie obejmuje w ogóle swoim przedmiotem kwestii posiadania przez mieszkańców pojemników na nieczystości (w szczególności nie reguluje skąd i z jakiego tytułu mieszkańcy mają mieć pojemniki na nieczystości). Gmina w żaden sposób nie zapewnia mieszkańcom pojemników na nieczystości. Mieszkańcy muszą sami zadbać w ramach ustawowych swoich obowiązków w zakresie utrzymania czystości, aby zakupić na własność (wejść w posiadanie samoistne) takich pojemników (o odpowiedniej pojemności uregulowanej przepisami gminnymi - lokalnymi) lub wydzierżawić, czy wynająć takie pojemniki (wejść w posiadanie zależne takich pojemników).

Spółka jest w posiadaniu samoistnym (właścicielem) dużej ilości pojemników (kontenerów) na nieczystości. Spółka wydzierżawia więc zainteresowanym mieszkańcom (części mieszkańców) takie pojemniki w ramach odrębnych umów cywilnoprawnych, których stroną nie jest w żadnym aspekcie Gmina. Mieszkańcy płacą należności w ramach tych odrębnych umów bezpośrednio Spółce za wydzierżawione pojemniki w odstępach comiesięcznych (miesięczna opłata/cena za miesiąc).

W przypadku mieszkańców, którzy wydzierżawiają pojemniki od Spółki, proces świadczenia usługi przez Spółkę rozpoczyna się de facto od wydzierżawienia pojemnika, poprzez odbiór i wywóz nieczystości z tego konkretnego pojemnika.

Spółka wskazała, że w jej ocenie, wywóz nieczystości jest sklasyfikowany w PKWiU 38.11.11, natomiast dzierżawa (udostępnianie) pojemników na odpady (nieczystości) w PKWiU 38.11.11, jako usługa pomocnicza do usługi kompleksowej (wywozu nieczystości).

Spółka nie posiada stosownej opinii wydanej przez właściwy organ statystyczny w zakresie sklasyfikowania wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, gdy pojemnik jest wydzierżawiany przez Spółkę mieszkańcowi gminy, a nieczystości z tego pojemnika są następnie wywożone przez Spółkę w wyniku zamówienia publicznego Gminy, mamy do czynienia w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z jedną łączną usługą Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w przedmiotowym stanie faktycznym, gdy pojemnik jest wydzierżawiany przez Spółkę mieszkańcowi Gminy, a nieczystości z tego pojemnika są następnie wywożone przez Spółkę w wyniku zamówienia publicznego Gminy, mamy do czynienia, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z jedną łączną usługą, w której główną rolę odgrywa wywóz nieczystości.

Dzierżawa pojemników na nieczystości jest zbędna (bezcelowa), jeżeli następnie nie będzie wywozu nieczystości z takiego pojemnika. Z drugiej strony zorganizowany wywóz nieczystości nie jest możliwy bez uprzedniego gromadzenia nieczystości w pojemnikach przeznaczonych do tego celu i dostosowanych do dalszego załadunku i wywozu nieczystości. Zagadnienia i czynności udostępniania pojemników mieszkańcom lub szerzej posiadania pojemników przez mieszkańców i wywozu nieczystości łączą się wzajemnie funkcjonalnie.

Wątpliwości w ww. stanie faktycznym, gdzie Spółka ma jedną podpisaną umowę cywilnoprawną z Gminą (w dodatku umowę specyficzną, gdyż zawartą w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego) na wywóz nieczystości, oraz kilkaset umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami na wydzierżawienie pojemników, może budzić kwestia odmienności podmiotów zamawiających (świadczeniobiorców). Wydawać się może, że świadczeniobiorcą wywozu nieczystości jest (z takiego punktu widzenia) Gmina, a świadczeniobiorcą usługi udostępnienia pojemnika (w tym wypadku na mocy umowy dzierżawy) jest mieszkaniec.

Z tym, że definicja "gminy" zawarta w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, stanowi, iż przez pojęcie gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową (ogół mieszkańców) oraz odpowiednie terytorium - art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zatem z prawnego punktu widzenia, umowa zawarta przez Spółkę z Gminą, jest de facto umową zawartą z każdym z mieszkańców Gminy, a w takiej sytuacji nie dochodzi do odmienności podmiotów-świadczeniobiorców (świadczeniobiorcą dzierżawy pojemnika jest mieszkaniec i świadczeniobiorcą wywozu śmieci jest mieszkaniec), co przy jednoczesnym ww. funkcjonalnym powiązaniu posiadania (dzierżawy) pojemników i wywozu nieczystości świadczy o tym, że należy kompleks ww. czynności traktować jako jedną usługę łączną, o głównym celu (z główną usługą) wywozu nieczystości z zastosowaniem jednej 8% stawki wg PKWiU 38.11.11. do całości tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", w poz. 143 wymienione zostały "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu" PKWiU 38.11.1.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółki świadczy usługi wywozu nieczystości na rzecz gmin. Przedmiotem umowy jest opróżnianie pojemników na śmieci posiadanych przez mieszkańców i wywóz pojazdami specjalnymi nieczystości pochodzących z tych pojemników do wskazanego przez gminę (zamawiającego) punktu utylizacji nieczystości. Umowa nie obejmuje swoim przedmiotem kwestii posiadania przez mieszkańców pojemników na nieczystości, w szczególności nie reguluje skąd i z jakiego tytułu mieszkańcy mają mieć pojemniki na nieczystości. Ponadto na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych, Spółka wydzierżawia zza odpłatnością pojemniki dla mieszkańców gminy, zobowiązanych do zaopatrzenia się w pojemniki we własnym zakresie. Spółka wskazała, że wywóz nieczystości jest sklasyfikowany w PKWiU 38.11.11, natomiast dzierżawa (udostępnianie) pojemników na odpady, jako usługa pomocnicza do usługi kompleksowej (wywozu nieczystości) również w grupowaniu PKWiU 38.11.11.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.) utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r. ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6c ust. 1 cyt. ustawy gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Jak stanowi art. 6d ust. 1 ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6f ust. 1 ww. ustawy wynika, że wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiera z przedsiębiorcą odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wybranym w drodze przetargu, o którym mowa w art. 6d ust. 1, umowę na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości.

Do przetargów, o których mowa w art. 6d ust. 1, w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie stosuje się ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (art. 6g ustawy).

Z kolei na mocy art. 6h ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych reguluje rozdział 4a ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 9d ust. 1 cyt. ustawy podmiot odbierający odpady komunalne od właścicieli nieruchomości jest obowiązany do spełnienia następujących wymagań:

Stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy podmiot odbierający odpady komunalne od właścicieli nieruchomości jest obowiązany do:

W zakresie kompleksowości świadczonych usług wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W przypadku zatem, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla kontrahenta (klienta) celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Zauważyć należy, że kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście czynności wykonywanych na rzecz danego podmiotu, nie zaś na rzecz kilku podmiotów, chociażby czynności te wykazywałyby ze sobą związek.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii związanych z rozstrzygnięciem, czy czynności świadczone na rzecz gminy i mieszkańców gminy można traktować jako jedną usługę. W ocenie Spółki należy "kompleks ww. czynności traktować jako jedną usługę łączną".

Odnosząc się do twierdzeń Spółki wskazać należy, że jak sama Spółka wskazała w treści wniosku - podejmuje czynności na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej z gminą, na mocy której zobowiązała się do wywozu nieczystości, jak również odrębnych umów cywilnoprawnych, "których stroną nie jest w żadnym aspekcie Gmina" zawieranych z mieszkańcami na dzierżawę pojemników. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że umowa zawarta z gminą, nie obejmuje kwestii posiadania przez mieszkańców pojemników na nieczystości. Gmina w żaden sposób nie zapewnia mieszkańcom pojemników.

Zwrócić należy także uwagę, że z treści powołanych przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że do ustawowych obowiązków właściciela nieruchomości należy utrzymanie czystości i porządku przez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym (art. 5 ust. 1 pkt), natomiast gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że - wbrew poglądom Spółki - wykonywanych na rzecz osób fizycznych (mieszkańców) czynności w zakresie dzierżawy pojemników, nie można uznać za usługi dodatkowe wchodzące w skład usługi w zakresie odbierania i wywozu nieczystości, a więc jak wnioskuje Spółka za "jedną łączną usługę Spółki".

Tutejszy organ nie neguje jednak, że czynności realizowane na rzecz osób fizycznych mogą stanowić usługi związane z realizacją czynności w zakresie odbierania odpadów (świadczonych na rzecz gminy), których zamierzeniem jest - jak wynika z wniosku - realizacja celu głównego, jednakże nie stanowią one usług kompleksowych do tych usług i nie można czynności tych (świadczonych na rzecz gminy i odrębnie na rzecz mieszkańca) traktować w kategoriach jednej usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że stosowanie stawek preferencyjnych obwarowane jest spełnieniem wymogów narzuconych przez ustawodawcę.

Istotnym jest to, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Jeżeli zatem świadczone przez Spółkę na rzecz osób fizycznych usługi realizowane w ramach odpłatnej umowy na dzierżawę pojemników, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.11.11, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, to takie usługi, jako związane z usługami zbierania odpadów podlegają opodatkowaniu 8% stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy.

Końcowo wskazać należy, że z wyżej przytoczonych względów, pomimo podzielenia stanowiska w części dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej, 8% stawki podatku dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców, oceniając całościowo stanowisko Spółki wyrażone we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.