ITPP1/443-684/14/KM - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie prowadzenia spraw i reprezentowania spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ale niebędąca jej akcjonariuszem.

Władze spółki zamierzają zmienić statut spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie przyznania komplementariuszowi wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki, którego wysokość zostanie określona uchwałą walnego zgromadzenia, jednocześnie w statucie zostanie zapisane, że wynagrodzenie przyznane komplementariuszowi uchwałą walnego zgromadzenia, przysługiwać będzie komplementariuszowi niezależnie od jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawcy, jako komplementariuszowi przysługuje udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 0,1%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym wynagrodzenie Komplementariusza, które zostanie mu przyznane przez nadzwyczajne walne zgromadzenie z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowo-akcyjnej oraz wypłata tego wynagrodzenia, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka planuje dokonać zmiany statutu, polegającej na wprowadzeniu zapisu, na podstawie którego komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od jego udziału w zysku, wynagrodzenie będzie przyznane uchwałą walnego zgromadzenia.

Kwestią, którą należy rozstrzygnąć jest, czy Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz, prowadząc sprawy spółki i uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie niezależnie od udziału w zysku spółki, będzie wykonywał usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, ale także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT jest znacznie szersze od definicji usług w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. A zatem przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą - na rzecz innego podmiotu.

Jednak, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usługi, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, a więc musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik", tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał, jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generujący straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona, jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności Konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W omawianym przypadku wynagrodzenie Wnioskodawcy ponoszone przez komplementariusza będzie związane z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, a prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Tym samym w opisywanym stanie przyszłym Wnioskodawca (spółka z o.o.), pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest wspólnikiem komplementariuszem. Trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika (Wnioskodawcę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca zatem, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzący sprawy spółki komandytowo-akcyjnej w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie będzie świadczył na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej, a czynności wykonywane na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę, jako jej komplementariusza, w przypadku gdy będzie otrzymywać z tego tytułu od spółki komandytowo-akcyjnej określone w statucie spółki komandytowo-akcyjnej wynagrodzenie, odrębne od udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższą argumentację potwierdzają również wydane w imieniu ministra finansów interpretacje indywidulane, między innymi interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2012 r. znak ITPP1/443-994/12/DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada status komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka planuje dokonać zmiany statutu, polegającej na wprowadzeniu zapisu, na podstawie którego komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od jego udziału w zysku, wynagrodzenie będzie przyznane uchwałą walnego zgromadzenia.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uznania planowanych przez niego czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem rozstrzygnąć czy fakt, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, że wykonywane przez niego czynności będą wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z kolei, art. 121 § 1 k.s.h. stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie k.s.h. stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W analizowanej sprawie, Wnioskodawcy (Spółce z o.o.), za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej - jako komplementariuszowi - będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza (Spółki z o.o.) do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej przewidywać będzie (zmieniony) statut spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a Wnioskodawcą wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. organu, zasadne jest uznanie, że strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 k.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C -210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę z o.o.) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie stanowić będą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę - jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 876/13.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowi źródła prawa, a tut. organ nie jest nią związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.