ITPP1/443-680/08/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży wkładu budowlanego, przypadającego na miejsca postojowe w hali garażowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży wkładu budowlanego, przypadającego na miejsca postojowe w hali garażowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Wnioskodawca rozpoczął budowę 3 budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i miejsca postojowe dla samochodów we wspólnych halach garażowych, znajdujących się w tych budynkach. Członkowie uiścili ratami wkłady budowlane na lokale i na miejsca postojowe do końca 2007 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię, w których Spółdzielnia zastosowała 7% stawkę VAT dla wkładów mieszkaniowych na lokale mieszkalne i 22% stawkę VAT dla wkładów budowlanych przypadających na miejsca postojowe. W 2008 r. po zakończeniu budowy Spółdzielnia wystawiła swoim członkom korekty faktur VAT w zakresie wkładu budowlanego na miejsce postojowe zmieniając zastosowaną na nie stawkę VAT z 22% na stawkę obniżoną w wysokości 7%, tj. taką jak zastosowała do lokali mieszkalnych. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółdzielnia wskazała, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są lokale mieszkalne wraz z udziałami w częściach wspólnych nieruchomości, miejsca postojowe są elementem części wspólnej budynku i ze względu na to nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. Ich nabycie lub zbycie następuje łącznie z mieszkaniami. W zawieranych aktach notarialnych pomieszczenie podziemnej części kondygnacji realizowanego budynku stanowi element części wspólnej tego budynku z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych. Pomieszczenia te nie zostaną wydzielone w odrębną własność jako samodzielny lokal. Wartość netto transakcji obejmuje wartość lokalu mieszkalnego oraz wszystkie elementy tej transakcji tj. części wspólne oraz prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych miejsc garażowych przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych. Kalkulacja ceny przedmiotowej transakcji uwzględnia więc prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w podziemnej części budynku. Jak wskazuje Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o określonej powierzchni, integralnie związane z prawem własności konkretnego mieszkania. Nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo zastosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do wkładu budowlanego przypadającego na miejsca postojowe w hali garażowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym i w sensie prawnym stanowi część składową lokalu mieszkalnego, chociaż w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, natomiast służy zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu zgodnie z treścią ustawy - Prawo budowlane. Sprzedaż przez Spółdzielnię lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, służącego wyłącznie do użytku właściciela lokalu stanowi jedną czynność, która jest opodatkowana taką samą stawką podatku VAT. Sprzedaż ta dokonywana jest jednym aktem notarialnym. Nadto prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, służącego wyłącznie do użytku właściciela lokalu może być zbyte jedynie wraz z lokalem, do którego przynależy i nie może stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży, gdyż nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. Miejsce postojowe jest częścią budynku i w związku z tym całość winna być opodatkowana obniżoną stawką VAT, właściwą dla lokalu mieszkalnego. Miejsca postojowe stanowią element pomocniczy, który jedynie pomaga lepiej korzystać z elementu dominującego tj. lokali mieszkalnych i nie są jako takie celem samym w sobie, zatem właściwą stawką VAT dla całości jest stawka właściwa dla elementu dominującego. Jak wskazuje Wnioskodawca, miejsce postojowe nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, a jedynie prawo przynależne do lokalu, związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, którego nie można nabyć ani zbyć bez samego lokalu. W takim wypadku sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać powinna jednej stawce VAT - właściwej dla lokalu mieszkalnego tj. w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 1a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Regulacja dotycząca stosowania obniżonej do 7% stawki VAT w okresie do 31 grudnia 2007 r. zawarta była w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego, zawarta w art. 2 pkt 12 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. była następująca: budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym,

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, obejmującej m.in. halę garażową z wyznaczonym miejscem postojowym w budynku, w którym lokal się znajduje. Jednocześnie w odniesieniu do miejsc postojowych przedmiotem sprzedaży będzie udział we współwłasności nieruchomości wspólnej związany z prawem własności lokalu, który ze względu na swą istotę może być zbywany i nabywany wyłącznie z lokalem mieszkalnym. Ponadto w aktach notarialnych pomieszczenie podziemnej części kondygnacji realizowanego budynku stanowi element części wspólnej tego budynku z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych (korzystanie w ramach podziału quo ad usum).

Cena lokalu mieszkalnego uwzględnia również wartość udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. halę garażową z wyznaczonym miejscem postojowym.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnych, oznakowanych miejsc do garażowania usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quo ad usum.

Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie poszczególnych miejsc parkingowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania.

Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych, udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku.

W ocenie tut. organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

Reasumując wskazać należy, iż konfrontacja stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnie w złożonym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie z przepisami powołanej wyżej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej prowadzi do wniosku, iż sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc do garażowania, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej-powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.