ITPP1/443-679/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania MOPS-u za podatnika oraz zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania MOPS-u za podatnika oraz zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej jest jednostką samorządową, powołaną uchwałą rady gminy z dnia 28 lutego 1990 r. do realizacji celów określonych ustawą o pomocy społecznej. Zgodnie ze statutem, Ośrodek realizuje zadania samorządu gminnego, określone w ustawie o pomocy społecznej, ustawie o dodatkach mieszkaniowych, ustawie o świadczeniach rodzinnych oraz gminnym funduszu alimentacyjnym.

Jednym z zadań obligatoryjnych, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, jest świadczenie usług opiekuńczych dla osób chorych, samotnych, w podeszłym wieku, w miejscach ich zamieszkania. Zadanie to wykonuje personel zatrudniony w Ośrodku na podstawie umów o pracę (nie jest to zlecane na zewnątrz, podmiotom działającym na zasadach działalności gospodarczej - nie jest to zakup usług).

Zasady przyznawania pomocy oraz ustalania odpłatności za usługi opiekuńcze, określone są w uchwale rady miejskiej z dnia 31 marca 2005 r.

Ośrodek wydając decyzję administracyjną w sprawie przyznania pomocy w ww. sprawie, określa wymiar i zakres świadczonych usług oraz ustala odpłatność osoby korzystającej, z uwzględnieniem wieku, stanu zdrowia oraz wysokości dochodu.

Wpłaty gotówkowe, wnoszone do Ośrodka zgodnie z wydanymi decyzjami administracyjnymi z tytułu usług opiekuńczych, przekazywane są na konto urzędu miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powołując się na treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca sądzi, że Ośrodek jest urzędem obsługującym organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami. Ośrodek nie realizuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Uwzględniając fakt, że Ośrodek nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie znajdują zastosowania przepisy obowiązujące w tym zakresie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to jest zgodne z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia "organów władzy publicznej". Należy wskazać, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych (art. 9 ww. ustawy).

Konsekwencją uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów1) i usług jest to, iż wobec takiego podmiotu znajdują zastosowanie odpowiednie regulacje normujące opodatkowanie tym podatkiem. W rezultacie, podatnik podatku od towarów i usług winien uwzględniać - odpowiednio do okoliczności - stosowne postanowienia aktów prawnych regulujących zasady opodatkowania VAT, ze wszelkimi tego konsekwencjami dla tego podatnika.

Jak stanowi art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Uszczegółowienie tych obowiązków zawarto natomiast w przepisach rozporządzenia, wydanego na podstawie szczegółowej delegacji - art. 111 ust. 8 ustawy. Wskazany przepis ustawy stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia, w którym w poz. 26 wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła ²⁾.

Z objaśnień zawartych w punkcie ²⁾ wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) tego rozporządzenia wynika natomiast, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia ww. usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, jako niewymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Tym samym, od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstanie obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 6).

Jak wynika z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Ośrodek (jednostka samorządowa), realizuje cele określone w ustawie o pomocy społecznej. Zgodnie ze statutem, realizowane są zadania samorządu gminnego, określone w ustawie o pomocy społecznej, ustawie o dodatkach mieszkaniowych, ustawie o świadczeniach rodzinnych oraz gminnym funduszu alimentacyjnym - jako jedno z obligatoryjnych zadań Ośrodka, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, świadczone są usługi opiekuńcze dla osób chorych, samotnych, w podeszłym wieku, w miejscach ich zamieszkania. Zadanie to wykonuje personel zatrudniony w Ośrodku na podstawie umów o pracę (nie jest to zlecane na zewnątrz, podmiotom działającym na zasadach działalności gospodarczej - nie jest to zakup usług). Ośrodek wydając decyzję administracyjną w sprawie przyznania pomocy w ww. sprawie, określa wymiar i zakres świadczonych usług oraz ustala odpłatność osoby korzystającej, z uwzględnieniem wieku, stanu zdrowia oraz wysokości dochodu.

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

Urząd Gminy (Miasta) jest zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd (Miasta) jako jednostka pomocnicza służy do wykonywania zadań Gminy (Miasta) oraz obsługi techniczno - organizacyjnej Gminy (Miasta). Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe Gminy (Miasta) i Urzędu Gminy (Miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość Urzędu Gminy (Miasta). Zatem Urząd Gminy (Miasta) działając w imieniu Gminy (Miasta) realizuje zadania własne Gminy (Miasta).

Podkreślić należy, iż jednostki organizacyjne powołane przez Gminę (Miasto) bezpośrednio mają status odrębnego od Gminy (Miasta) podatnika podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym, stwierdzić należy, że nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie do działalności statutowej Ośrodka przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Ośrodek nie działa jako podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie, lecz wykonując zadania nałożone na gminę świadczy odpłatne usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, iż podatkowi od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 5 ustawy, w tym m.in. odpłatne świadczenie usług. Przepisy te nie uzależniają opodatkowania od tytułu prawnego danego świadczenia, czy też formy nawiązania stosunków zobowiązaniowych pomiędzy stronami.

Powyższe oznacza, że w stosunku do Ośrodka znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy regulujące opodatkowanie tym podatkiem, w tym również - wbrew opinii Wnioskodawcy - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Ośrodek, jako podatnik podatku od towarów i usług, winien stosować odpowiednie przepisy regulujące zasady opodatkowania tym podatkiem.

Końcowo, informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o konkretnych kwestiach podatkowoprawnych, związanych ze stosowaniem przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, a jedynie wskazuje o zastosowaniu tych przepisów. Szczegółowo wskazane kwestie podatkowoprawne nie były bowiem przedmiotem złożonego wniosku (nie wynikały z postawionego pytania oraz z zajętego w sprawie stanowiska) - nie uszczegółowiono o jakie ewentualnie kwestie podatkowoprawne na gruncie przepisów ww. rozporządzenia chodzi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.