ITPP1/443-676/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

jest prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stosunku do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później,

jest nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stosunku do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Prowadzi działalność w zakresie produkcji pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. W ramach tej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę jest dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności. Część towarów została zakupiona przed dniem 31 grudnia 2006 r. Na skutek szeregu porozumień dotyczących wydłużania terminów płatności, może się zdarzyć tak, że termin ten przypadał na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wnioskodawca przewiduje, że nie będzie w stanie dokonać zapłaty należności za zakupione towary w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w 2013 r. ma zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w 2013 r. ma zastosowanie do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w 2013 r. nie ma zastosowania zarówno do wierzytelności powstałych przed dniem 1 czerwca 2005 r., jak i do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., ustawodawca zdecydował się wprowadzić do systemu VAT w art. 89a i art. 89b instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, powszechnie nazywaną ulgą na złe długi. Zasadniczo polega ona na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Po stronie dłużnika z kolei, stwarza ona obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej tę czynność opodatkowaną, za którą dłużnik nie uregulował należności w określonym ustawowo terminie.

Zgodnie z art. 8 "ustawy nowelizującej 2005" przepisy art. 89a i art. 89b nie znalazły w ogóle zastosowania do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r. Oznacza to, że mogły być stosowane wyłącznie do podatku należnego wynikającego z dostaw towarów lub świadczenia usług, które nastąpiły po dniu 1 czerwca 2005 r. Art. 8 ustawy "nowelizującej 2005" wyznacza zatem precyzyjną granicę, które z wierzytelności mogą podlegać tym przepisom.

Część z wierzytelności, które są przedmiotem wniosku powstała przed datą wyznaczoną w art. 8 ustawy nowelizującej 2005 r. W późniejszych latach termin ich płatności był przedłużany na kolejne lata, by końcowo zostać ustalonym na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Termin spłaty wierzytelności wyznaczony przez wierzyciela nie ma jednakże znaczenia dla oceny, czy określona wierzytelność jest objęta przepisami art. 89a i 89b ustawy o VAT. Termin spłaty wierzytelności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług ma znaczenie przy obliczaniu daty, od jakiej podatnik-wierzyciel może skorygować podatek należny wynikający z dostaw towarów lub świadczenia usług, za które nie uzyskał należności, zaś w przypadku podatnika-dłużnika termin ten wyznacza moment obowiązku do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej czynność opodatkowaną, za której wykonanie dłużnik nie uiścił należności.

Tymczasem do uznania, czy podatek VAT podlega korekcie w związku z nieuregulowaniem przez dłużnika należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, znaczenie ma moment, w którym doszło do tej dostawy lub wyświadczenia usługi. Część wierzytelności powstała jeszcze przed 1 czerwca 2005 r., przez co przepis art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na 1 czerwca 2005 r. wobec nich nie znajdował zastosowania. W konsekwencji nie może mieć również zastosowania ten przepis po zmianach, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2013 r. Zmiana ta nie może być w ocenie Wnioskodawcy uznana za wprowadzenie zupełnie nowej instytucji prawnej, ale jedynie może być postrzegana jako modyfikacja instytucji już istniejącej i wprowadzonej do polskiego systemu VAT w 2005 r. W konsekwencji również nie można zasadnie twierdzić, że regulacja art. 89b po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. może dotyczyć wierzytelności, których w ogóle - zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy - przedmiotowa instytucja miała nie dotyczyć.

To prowadzi do wniosku, że dłużnik nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawy towarów, które miały miejsce przed 1 czerwca 2005 r.

Również w przypadku długów powstałych z nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. zastosowania dla dłużnika nie znajdzie przepis art. 89b ustawy o VAT, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. W niniejszej sytuacji właściwe zaklasyfikowanie konsekwencji podatkowych w VAT takiego długu będzie opierać się o przepis art. 89b ustawy o VAT obowiązujący w dniu 31 grudnia 2006 r., a zatem "pod rządami" ustawy o VAT znowelizowanej od dnia 1 czerwca 2005 r. Dla prawidłowego zaklasyfikowania powstałej wierzytelności przez pryzmat ulgi na złe długi znaczenie ma moment dostawy towaru lub wyświadczenia usługi, której rezultatem jest ta wierzytelność. Wobec tego, skoro taka dostawa lub świadczenie miało miejsce między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., właściwymi będą przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r., których treść od 1 czerwca 2005 r. nie ulegała zmianom.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zaczęły obowiązywać nowe zasady w zakresie zastosowania ulgi na złe długi zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika. Nowelizacja ta została wprowadzona na mocy ustawy deregulacyjnej. W art. 23 tej ustawy ustawodawca określił przepisy intertemporalne obowiązywania nowych reguł stosowania ulgi na złe długi. Zgodnie z nim:

1. "Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r."

Z hipotezy normy prawnej wyznaczonej w art. 23 ust. 2 ustawy deregulacyjnej wynika, że przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w nowym brzmieniu, znajdą zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., jeśli okres 150 dni od terminu ich płatności minie nie wcześniej jak 1 stycznia 2013 r. Tym samym przepis ten będzie stosowany wobec wierzytelności powstałych jeszcze przed 2013 r., których termin płatności przypada nie wcześniej jak na 4 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca nie może się z tym zgodzić, ponieważ wskazany przepis intertemporalny łamie konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadę pewności prawa. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca zmienił podstawę prawną, jaka ma znaczenie dla określania prawnopodatkowych skutków nieuiszczenia należności w zamian za dokonane czynności opodatkowane, które miały miejsce w przeszłości. Jest to zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne, ponieważ niesie ze sobą nieoczekiwane dla Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy skutki ekonomiczne. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że taki niespodziewany przepis intertemporalny w zakresie ulgi na złe długi występuje po raz pierwszy. W 2005 r., gdy pojawiła się ta instytucja, ustawodawca wprost przewidział, że ulga dotyczy tylko wierzytelności, które powstały po 1 czerwca 2005 r., czyli od momentu wejścia w życie przepisu. Ówczesne przepisy dawały zatem podatnikom VAT pewność co do obowiązującego prawa (realizacja zasady, że prawo nie działa wstecz) poprzez przyjęcie, że wierzytelności powstałe przed 1 czerwca 2005 r. w wyniku nieuregulowania należności przez dłużnika wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub wyświadczone usługi nie będą podlegać przepisom w zakresie ulgi na złe długi.

W przypadku nowelizacji instytucji ulgi na złe długi obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów intertemporalnych. W tej kwestii zabrał głos N5A w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. I FSK 1381/11, którego teza brzmi następująco:

"W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty". W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że "Nie można zatem uznać za trafną wykładni prawa, która - z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję - pozbawiałaby podatnika w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do określonej kategorii wierzytelności, co do którego miałby pełne prawo na podstawie zmienionego przepisu". Sąd uznał więc, że dla wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r., a zatem przed dniem wejścia w życie nowelizacji obowiązującej od tej daty, sytuacja podatnika regulowana była przepisami obowiązującymi w dniu powstania wierzytelności, a nie w dniu korzystania z ulgi na złe długi. Z cytowanego wyżej orzeczenia można również wyciągnąć istotne wnioski dla oceny aktualnego stanu prawnego powstałego po wejściu w życie ustawy deregulacyjnej. Przy czym w przypadku tej nowelizacji zostały przewidziane wprawdzie przepisy międzyczasowe, lecz wprowadzają one zaskakujące i radykalne konsekwencje dla podatników - dłużników. Ustawodawca, uniezależniając obowiązek dokonania korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powstałych przed wejściem przepisu w życie, pozbawił podatnika - dłużnika określonych uprawnień. Do momentu obowiązywania przepisów w brzmieniu z 31 grudnia 2012 r. w zakresie ulgi na złe długi dłużnik był zobowiązany do dokonania korekty wyłącznie, jeśli nie uregulował należności i otrzymał określone zawiadomienie od wierzyciela. Obecne przepisy przejściowe wprowadzają zamieszanie w sytuacji prawnopodatkowej takiego dłużnika, ponieważ będzie on zmuszony do dokonania korekt faktur, za które nie uiścił należności w wyznaczonym terminie. Nie są one jednak wynikiem relacji biznesowych z wierzycielem, lecz nieoczekiwanymi zmianami w przepisach. Automatyzm korekty po stronie dłużnika bez zawiadomienia ze strony wierzyciela można poddać w wątpliwość co do zgodności z konstrukcyjną zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Ogólnie ta zasada mówi, że VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Emanacją zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie jest konsumentem towaru lub usług, jeżeli podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zauważalna jest w takim przypadku bezpośrednia relacja między dwoma podmiotami, pomiędzy którymi odbywa się czynność opodatkowana. Podatnik-nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony, w momencie gdy podatnik-sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Natomiast ta zależność może tracić na znaczeniu, jeśli uzna się przewidziany w przepisach od 1 stycznia 2013 r. automatyzm korekty po stronie dłużnika za obowiązujący. Nowe przepisy przewidują bowiem, że niezależnie od woli wierzyciela oraz jego działania, dłużnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, za które należność nie została uregulowana, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym, sens zasady neutralności zostanie zatracony w przypadku, gdy dłużnik dokona korekty podatku, a nie uczyni tego równolegle jego wierzyciel. W takim przypadku wyłącznym beneficjentem zmian w ustawie o VAT w zakresie ulgi na złe długi stanie się Skarb Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

za prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stosunku do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później,

oraz za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w stosunku do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. art. 89b ust. 1 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wprowadzonym art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności. Powyższe zakupy dokumentowane są fakturami z różnymi terminami płatności. Część towarów została zakupiona przed 31 grudnia 2006 r. Jak wskazano, na skutek szeregu porozumień dotyczących wydłużania terminów płatności, może się zdarzyć tak, że termin ten przypadał na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wnioskodawca przewiduje, że nie będzie w stanie dokonać zapłaty należności za zakupione towary w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą m.in. tego, czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w 2013 r. ma zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że uregulowania w zakresie korekty podatku należnego oraz naliczonego w ramach tzw. "ulgi za złe długi" wprowadzone zostały ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Zgodnie z art. 8 tej ustawy, przepisy art. 89a i 89b mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że niektóre wierzytelności powstały u Wnioskodawcy przed dniem 1 czerwca 2005 r., czyli przed dniem wejścia w życie ww. przepisów co oznacza, iż do tych wierzytelności nie znajdzie zastosowania art. 89b ustawy. W konsekwencji przepis ten nie może mieć również zastosowania po zmianach jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczą również tego, czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w 2013 r. ma zastosowanie do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z powyższych przepisów wynika, iż nowe zasady stosowania tzw. "ulgi na złe długi" mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że część wierzytelności powstała u Wnioskodawcy między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r. Na skutek szeregu porozumień dotyczących wydłużenia terminów płatności termin ten przedłużył się na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub na termin późniejszy. Wnioskodawca przewiduje, że nie będzie w stanie dokonać zapłaty w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie regulacje prawne dotyczące nieściągalnych wierzytelności, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. i dotyczące dłużnika. Wskazać bowiem należy, iż zawarcie porozumienia dotyczącego wydłużenia terminu płatności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowo wyznaczonego terminu płatności. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności powstałych u Wnioskodawcy między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których - na skutek zawartych porozumień termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później - została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

W kontekście powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, iż w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z zawartych porozumień, Wnioskodawca - dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego zgodnie z porozumieniami, tj. od 4 sierpnia 2012 r. i później. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje bowiem, że Wnioskodawca-dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Należy podkreślić, iż w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości łub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy (w przypadku braku korekty po stronie wierzyciela) narusza zasadę neutralności. Z punktu widzenia zasady neutralności podatkowej cel systemu polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy z ciężaru podatku VAT, który miałby zapłacić w ramach działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie uregulował należności w tym podatku, zatem nie może być mowy o żadnym obciążeniu Wnioskodawcy tym podatkiem. Ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w zawartym porozumieniu, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu nowo wyznaczonego terminu płatności określonego w porozumieniu, bez względu na fakt czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Powyższe wskazuje, że w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.