ITPP1/443-672/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) uzupełnionym w dniu 1 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 1 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka od dnia 19 listopada 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zagadnienie odnosi się do kwestii sposobu naliczania opłat za odszkodowanie abonentom, którzy nie wywiązali się z zawartej ze Spółką umowy. Umowa abonencka dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych i przedsiębiorców. Z zapisu dotyczącego sposobu naliczania odszkodowania wynika, że w przypadku, gdy przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, abonent rozwiązuje umowę lub zaprzestaje korzystać z usług lub przez swoje działanie bądź zaniechanie spowodował rozwiązanie przez Spółkę umowy z winy abonenta w przypadku określonym w regulaminie, wówczas Spółka jest uprawniona żądać od abonenta naprawienia szkody będącej wynikiem przyznania abonentowi szczególnych warunków świadczenia usługi i wcześniejszego niż wskazany w umowie terminu, na który umowa została zawarta. Naprawienie szkody nastąpi przez zwrot ulgi w kwocie, która stanowi różnicę między wartością całej ulgi przyznanej abonentowi, a wartością ulgi ustaloną za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że działalność telekomunikacyjna prowadzona przez Spółkę, nadzorowana i monitorowana jest przez Urząd Komunikacji Elektronicznej. Spółka wskazała, że odszkodowania, które są tematem zapytania są naliczane zgodnie z ustawą z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.), tj. art. 57 ust. 6 ustawy. Cennik Spółki przewiduje dwa rodzaje umów do zawarcia z abonentem. Pierwszą - umowę na czas nieokreślony, z ceną standardową (bez ulgi), którą abonent może wypowiedzieć za jednomiesięcznym wypowiedzeniem bez odszkodowań; abonent w zamian za wyższą cenę otrzymuje swobodę w zakresie rezygnacji z usługi. Drugą - umowę na czas określony, z ceną promocyjną (po udzielonej uldze), w której abonent zobowiązuje się, w zamian za niższą cenę usługi, do bycia klientem Spółki i opłacania abonamentu przez co najmniej 12 miesięcy. W każdym miesiącu trwania takiej umowy abonent otrzymuje od Spółki ulgę w abonamencie, natomiast w przypadku wcześniejszego, jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta ze skutkiem na dzień wcześniejszy niż dzień zakończenia umowy, abonent powinien zapłacić operatorowi odszkodowanie za utracone korzyści. Zgodnie z Prawem Telekomunikacyjnym odszkodowanie takie liczone jest jako suma przyznanych abonentowi ulg za miesiące od dnia zerwania umowy do dnia prawidłowego jej zakończenia. Jeżeli w czasie trwania umowy abonent notorycznie nie wywiązuje się z nałożonych przez niego obowiązków, np. płacenia za usługę (w Spółce ustalono min. 3 miesiące pod rząd), operator po przeprowadzeniu wstępnej windykacji, ma prawo rozwiązać taką umowę i także naliczyć odszkodowanie zgodnie z przytoczoną powyżej regułą. W Spółce sytuacja wygląda następująco: a) abonent przez trzy kolejne miesiące nie zapłaci za abonament, b) zostaje wysłane do abonenta wezwanie do zapłaty, c) Spółka oczekuje na reakcję abonenta, d) jeżeli jest brak reakcji ze strony abonenta (zaległość nie została opłacona ani nie została podpisana ugoda na spłatę) Spółka wysyła do dłużnika oświadczenie o rozwiązaniu umowy oraz naliczeniu odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może wystawiać noty księgowe, jako dokument na podstawie którego abonent ma zapłacić odszkodowanie (czy też jedynym wariantem jest faktura VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie jest rekompensatą za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie, zatem nie można mu przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, dlatego nie jest uznawane za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Kwota odszkodowania jaką Spółka, jako podatnik zamierza obciążać abonenta (który nie wykonał lub w sposób niezgodny z umową wykonał zobowiązanie) nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania przez Spółkę na rzecz tego abonenta czynności podlegającej opodatkowaniu. Odszkodowanie jest jedynie rekompensatą. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Usługę stanowi tylko świadczenie, w przypadku którego można wskazać bezpośredniego konsumenta/odbiorcę czynności - kogoś, kto odnosi z niego chociaż potencjalną korzyść. Świadczenie będzie usługą wyłącznie wtedy, gdy istnieje ktoś kto otrzymuje (lub powinien otrzymać) wymierne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem. Istotnym jest również fakt, że ten kto płaci za dane świadczenie, musi być w sposób wyraźnie widoczny jego beneficjentem. Wypłata odszkodowania nie może zostać uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, gdyż w tej sytuacji nie występuje świadczenie, a tym samym jego konkretny beneficjent. Odszkodowanie stanowi bowiem jedynie jednostronny ekwiwalent pieniężny wynikający z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem, zdaniem Spółki, Spółka powinna wystawiać noty księgowe za odszkodowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w przepisach powołanej ustawy określeniem "usług" objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 361 k.c.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jako operator telekomunikacyjny, zawiera z abonentami umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, tj. umowę na czas nieokreślony z ceną standardową (bez ulgi) oraz umowę na czas określony z ceną promocyjną (po udzielonej uldze). Z treści umów promocyjnych wynika, że w przypadku, gdy przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, abonent rozwiązuje umowę lub zaprzestaje korzystać z usług lub przez swoje działanie bądź zaniechanie spowodował rozwiązanie przez Spółkę umowy z winy abonenta w przypadku określonym w regulaminie, wówczas Spółka jest uprawniona żądać od abonenta naprawienia szkody będącej wynikiem przyznania abonentowi szczególnych warunków świadczenia usługi i wcześniejszego niż wskazany w umowie terminu, na który umowa została zawarta. Odszkodowania naliczane są w oparciu o art. 57 ust. 6 ustawy - Prawo telekomunikacyjne.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania.

Z przepisem tym korespondują przepisy art. 385³ pkt 17 ustawy - Kodeks cywilny, które ograniczają możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że uiszczana przez abonentów opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z regulaminem promocji i ustawą - Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku istotą i celem odszkodowania jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie przez Spółkę odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy i nie dotrzymania terminu rozwiązania umowy, a więc ma na celu, jak wskazano we wniosku, "naprawienie szkody".

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie zaistniałych okoliczności oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że naliczenie "odszkodowania" w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych objętych promocją, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.