ITPP1/443-670c/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z organizacją kursu instruktora sportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z organizacją kursu instruktora sportu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T., jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Na podstawie ustawy o sporcie T. uznawane jest za klub sportowy, ponieważ prowadzi działalność sportową i działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, co wyczerpuje warunki wynikające z powołanej ustawy. Z wymienionej ustawy wynika również, iż sportem są "wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach". T.nie jest czynnym podatnikiem VAT, świadcząc usługi na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, nie jest nastawione na osiąganie zysków, a w przypadku ich osiągania przeznacza w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług w szczególności na dalszy rozwój i popularyzację sportu wśród dzieci i młodzieży.

T. świadczy usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych poprzez organizację treningów, kursów i szkółek pływackich dla dzieci i młodzieży. W tym celu T. zatrudnia wykwalifikowaną kadrę trenerską oraz wynajmuje obiekty sportowe. W przyszłości organizacja planuje rozszerzyć zakres usług o inne dyscypliny sportowe. W związku z realizacją celów statutowych T. organizuje obozy sportowe, w ramach tej działalności poza realizacją programu sportowego zabezpiecza również transport, ubezpieczenie, zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę wychowawczą i trenerską. W trakcie pobytu uczestnicy uprawiają sport, uczestniczą w wychowaniu fizycznym i aktywności sportowej - realizując poszczególne elementy programu obozu sportowego.

Realizacja programu opiera się na interdyscyplinarnej ścieżce edukacyjnej ukierunkowanej na wszechstronny rozwój fizyczny obejmujący możliwie najszerszy wachlarz dyscyplin sportowych. W programach obozów sportowych znajdują się elementy dziedzin i dyscyplin sportowych zawartych w "Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 2 września 2009 r. w sprawie wykazu dyscyplin sportu, w których mogą działać polskie związki sportowe", oraz pozostałe, niesformalizowane formy aktywności fizycznej. Ponadto wśród działań wspomagających prawidłowy rozwój znajdą się elementy odnowy biologicznej, suplementacji, prawidłowego odżywiania się, antydopingu, pierwszej pomocy, pedagogizacji procesów. Każdy uczestnik obozów otrzymuje "Indeks Aktywności Ruchowej" w którym zostały zawarte w układzie tabelarycznym możliwe do zrealizowania aktywności. Uświadomienie istnienia wielu form aktywności przygotowuje do dokonania wyboru a spróbowanie wszystkich aktywności umożliwia weryfikację faktycznego zainteresowania konkretnym kierunkiem przyszłego rozwoju sportowego. Uczestnicy obozu sportowego podejmując aktywność w określonej dyscyplinie sportowej zdobywają konkretne umiejętności, które potwierdzają instruktorzy w indeksach. Uzyskane potwierdzenia sumują się i plasują w danym obszarze, wskazując jak daleka jest droga do zdobywania częściowych uprawnień sportowych tj. karty pływackiej, patentu sternika jachtowego i motorowodnego, Open Water Divera oraz inne. Na końcu każdej ścieżki rozwoju jest wskazany cel nadrzędny związany z uzyskaniem najwyższych uprawnień w danej dyscyplinie, jakim jest kurs instruktora sportu.

Ponadto uczestnicy korzystając z indeksu mogą ocenić indywidualny poziom sprawności fizycznej, bez względu na wiek i płeć. Poprzez zastosowanie prostych kryteriów, opracowanych na podstawie różnorodnych testów sprawnościowych popularnych na całym świecie ćwiczenia wybrano tak, aby mogły być wykonane w każdych warunkach i przez wszystkich. Wykonywanie ćwiczeń indeksu może stać się elementem pozytywnego współzawodnictwa, na przykład w rodzinie, ponieważ punktacja i normy zastosowane w indeksie pozwalają na porównywanie osiągnięć dorosłych i dzieci. Również uczniowie w klasie mogą porównać swoją sprawność fizyczną z wychowawcą lub nauczycielem WF-u.

Ponadto w czasie trwania roku szkolnego T. będzie organizowało tzw. białe i zielone szkoły z programem sportowym, będą to kilkudniowe wyjazdy klas szkolnych z nauczycielem oraz kadrą zatrudnioną przez T. podczas których prowadzone będą zajęcia z zakresu wychowania fizycznego oraz różnorodnych form aktywności sportowej uzupełniającej program szkolny, w szczególności uwzględniające dyscypliny sportowe trudne do realizacji w warunkach szkolnych takie jak: kajakarstwo, żeglarstwo, strzelectwo, wspinaczka sportowa.

T. w niektórych dyscyplinach organizować będzie kursy instruktora sportu związane z uzyskiwaniem uprawnień określonych w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie. Kursy prowadzone będą przez osoby spełniające warunki określone w paragrafie 11.1 rozporządzenia, w wymiarze określonym w paragrafie 8.1 rozporządzenia a uczestnik otrzyma legitymację instruktora sportu, której wzór określa załącznik numer 7 do rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy organizacja kursów instruktora sportu jako usługa ściśle związana ze sportem i wychowaniem fizycznym korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowani zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Za takie usługi można uznać kursy po ukończeniu których uczestnik otrzymuje tytuł instruktora sportu i nowe uprawnienia zawodowe. Forma oraz zasady prowadzenia kursów wynikają z Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. wydanego na podstawie uprawnień wynikających z ustawy o sporcie.

Zwolnienie dla działalności T. potwierdzają również zapisy prawa wspólnotowego, Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 132 ust. 1 lit. m, stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. W stosunku do tego przepisu w wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 wskazano, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle, a nie jedynie niektórych dziedzin sportu. Ponadto nie wymaga aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie lub w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

W obecnym stanie prawnym przepisy nie odwołują się do symboli statystycznych, należy więc powołać się na ustawę z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie na podstawie której: "Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną".

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz krajowe regulacje prawne i implementację zapisów prawa unijnego T. stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do kursów dla instruktorów sportu wpisuje się również w zwolnienie wynikające z art. "43 ust. 1 pkt 29a", a tym samym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego". Wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Ze zwolnienia korzystają więc usługi świadczone m.in. przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, które są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Stowarzyszenie prowadzi działalność sportową i działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Stowarzyszenie jest klubem sportowym, nie jest czynnym podatnikiem VAT i nie jest nastawione na osiągnięcie zysków, a uzyskane przeznacza w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, w szczególności na popularyzację sportu wśród dzieci i młodzieży.

W ramach prowadzonej działalności Stowarzyszenie organizować będzie kursy instruktora sportu związane z uzyskiwaniem uprawnień określonych w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie. Kursy prowadzone będą przez osoby spełniające warunki określone w paragrafie 11.1 rozporządzenia, w wymiarze określonym w paragrafie 8.1 rozporządzenia a uczestnik otrzyma legitymację instruktora sportu, której wzór określa załącznik numer 7 do rozporządzenia.

Wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Zasady uprawiania i organizacji sportu określa ustawa o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.). W rozdziale 8 ww. ustawy, zostały wskazane kwalifikacje zawodowe w sporcie. Zgodnie z art. 41, którego treść została zmieniona na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz. U. z 2013 r. poz. 829)

1. Zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu ustawy.

2. Do zadań trenera lub instruktora sportu należy poza prowadzeniem zajęć, o których mowa w ust. 1, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

3. Trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają polskie związki sportowe, może być osoba, która:

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają polskie związki sportowe, może być osoba, która ukończyła 18 lat, posiada co najmniej wykształcenie średnie, wykonuje zadania trenera lub instruktora sportu, określone w dalszych postanowieniach ustawy, posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu oraz nie była karana za przestępstwa umyślne lub inne popełnione w związku ze współzawodnictwem organizowanym przez polski związek sportowy. Do zadań trenera lub instruktora sportu należy prowadzenie zorganizowanych zajęć w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy oraz przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, wskazuje, że usługi, polegające na przeprowadzaniu kursów na instruktora sportu od dnia 23 sierpnia 2013 r. nie spełniają definicji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te mają co prawda na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, tj. uzyskanie tytułu instruktora sportowego. Jednakże brak w przepisach odrębnych szczegółowych wskazań, dotyczących regulacji zasad i form usług organizacji kursów na instruktora sportu. Przepisy rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz. U. Nr 44, poz. 233) utraciły moc prawną z dniem 23 sierpnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz. U. z 2013 r. poz. 829).

Obecny stan prawny w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie, że organizacja przez Wnioskodawcę kursów, mających na celu uzyskanie uprawnień instruktora sportu odbywać się będzie w formach i zasadach określonych w odrębnych przepisach prawa. Przeciwnie to Wnioskodawca jako Stowarzyszenie, organizując kurs na instruktora, określi samodzielnie formy i zasady, na jakich uczestnicy kursu zdobędą uprawnienia instruktora sportu.

Ponadto wskazać należy, że usług organizacji kursów na instruktora sportu, mających na celu zdobycie uprawnień do wykonywania pracy w charakterze instruktora sportu nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Wobec powyższego, skoro nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, stanowisko w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń