ITPP1/443-67/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Stację Sanitarno-Epidemiologiczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) zmieniła definicję usługi medycznej. Poprzednio zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały "usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych". Od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z dodanym art. 43 ust. 1 pkt 18 zwolnione od podatku od towarów i usług są "usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej".

Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, co wynika z art. 15 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.). Oprócz badań laboratoryjnych w zakresie nadzoru sanitarnego, wykonywanych z urzędu, wykonuje również inne badania laboratoryjne, tj. prowadzi sprzedaż usług zleconych, z których uzyskane środki stanowią dochody budżetu państwa.

W zakresie ww. usług zleconych Wnioskodawca wykonuje następujące badania:

Do badań tych należą badania materiału biologicznego, tj. badania bakteriologiczne, wirusologiczne, molekularne, parazytologiczne i serologiczne płynów ustrojowych oraz kałów i wymazów w kierunku diagnostyki chorób człowieka (np. grypy, żółtaczki, ksztuśca, salmonelloz). Są to badania diagnostyczne z zakresu medycznej diagnostyki laboratoryjnej, zlecone w celu diagnostycznym i profilaktycznym. Ponadto wykonywane są badania mikrobiologiczne z wymazów pobranych z urządzeń stanowiących wyposażenie ZOZ-u w celu zapobiegania zakażeniom szpitalnym. Wykonywane badania w powyżej opisanym zakresie to:

Obejmują one badania szkodliwości fizycznych - hałasu (akustyczny, infra i ultradźwiękowy), oświetlenia stanowisk pracy, badanie wibracji, określanie parametrów mikroklimatu na stanowiskach pracy oraz zanieczyszczeń chemicznych w powietrzu stanowisk pracy, takich jak np. formaldehyd, tlenek węgla, metale toksyczne, węglowodory, stężenie pyłów przemysłowych. Badania te służą zapewnieniu bezpiecznych zdrowotnie warunków pracy pracownikom, a także spełniają funkcję profilaktyczną, umożliwiając pracodawcom taką organizację pracy by nie występowały choroby zawodowe,

Obejmują one badania wody do spożycia, wody powierzchniowej przeznaczonej na wodę do spożycia, wody w kąpieliskach i basenach. Są to badania określające zawartość zanieczyszczeń fizykochemicznych i organoleptycznych w wodzie takich jak między innymi zawartość azotanów, azotynów, jonu amonowego, pestycydów, kadmu, ołowiu, rtęci, mętności czy odczynu wody oraz zanieczyszczeń mikrobiologicznych, takich jak np. ogólna liczba bakterii, liczba bakterii grupy coli i coli fekalnej, liczba enterokoków, obecność bakterii Salmonelli czy liczba bakterii Legionelli. Badania te służą ochronie zdrowia ludności (zarówno spożywającej wodę jak i korzystającej z wody rekreacyjnie) oraz wykrywaniu potencjalnych dla zdrowia ludności zagrożeń i w zakresie przekroczeń substancji szkodliwych, jak i niedoborów zawartości substancji korzystnych dla zdrowia człowieka np. zawartości magnezu czy wapnia w wodzie do spożycia. Badania mikrobiologiczne gleby są to badania określające skażenia gleby bakteriami np. grupy coli, coli typu fekalnego, Clostridum perfringens czy Salmonella oraz pasożytami np. wykrywanie jaj pasożytów jelitowych. Dla prawidłowej interpretacji wyników tych badań niezbędne jest również określenie wilgotności gleby. Badania gleby służą ochronie zdrowia, np. dzieci korzystających z piaskownic.

Badania powietrza w pomieszczeniach przeznaczonych na pobyt ludzi są to badania zanieczyszczeń chemicznych substancjami szkodliwymi dla zdrowia, takimi jak np. formaldehyd czy rozpuszczalniki organiczne, wydzielającymi się z materiałów budowlanych, mebli w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej (np. szkoły, szpitale, hotele). Wyniki tych badań służą do ochrony zdrowia osób przebywających w takich obiektach, zapobiegają włączeniu do użytkowania obiektów stwarzających zagrożenie dla zdrowia ludzi oraz pomagają wykryć przyczynę chorób czy złego stanu zdrowia.

Pomiary pól elektromagnetycznych są to badania pól elektromagnetycznych, np. w otoczeniu urządzeń medycznych i przemysłowych, nadajników telefonii komórkowej, radiostacji, stacji transformatorowych. Służą one ochronie zdrowia pracowników, obsługujących urządzenia, ludności narażonej na przebywanie bądź zamieszkiwanie w pobliżu takich urządzeń, umożliwiają działanie profilaktyczne, zapobiegające chorobom związanym z nadmiernym promieniowaniem elektromagnetycznym poprzez np. tworzenie stref ochronnych, w których przebywanie ludzi jest ograniczane. Badania skażeń promieniotwórczych żywności są to badania określające skażenie substancjami radioaktywnymi np. radioaktywnym cezem i strontem różnych produktów żywnościowych, badania służą ochronie zdrowia konsumentów.

Pomiary promieniowania X to badania promieniowania rentgenowskiego w otoczeniu aparatów rtg, służące ochronie zdrowia zarówno pracowników obsługujących te aparaty, jak i pacjentów.

Stacja wykonuje także testy specjalistyczne dla celów kontroli jakości aparatów RTG. Są to testy określające sprawność i poprawne działanie aparatów RTG. Wykonywanie tych badań jest działaniem profilaktycznym, które służy ochronie zdrowia pracowników obsługujących urządzenia, jak i pacjentów wykonujących badania diagnostyczne.

Są to badania zawartości: zanieczyszczeń chemicznych, mikrobiologicznych, substancji dodatkowych, parametrów jełczenia tłuszczy, badania obecności i zawartości materiału zmodyfikowanego genetycznie (GMO), badania organoleptyczne. Badania te służą bezpośrednio ochronie zdrowia ludności.

Badania jakości żywienia, tj. badania zawartości poszczególnych składników odżywczych, czy utrwalających żywność, te służą profilaktyce prawidłowych zachowań żywieniowych i zapobiegają chorobom związanym z nieprawidłowym żywieniem np. cukrzycą, otyłością, awitaminozą.

Są to badania np. kosmetyków na zawartość substancji toksycznych takich jak ołów, kadm czy formaldehyd oraz skażeń mikrobiologicznych np. bakteriami gronkowców chorobotwórczych, bakterii Pseudomonas Aeruginosa. Badania te służą bezpośrednio ochronie zdrowia konsumentów.

Innym rodzajem badań przedmiotów użytku są badania materiałów kontaktujących się z żywnością (opakowania) Przykładem takich badań jest badanie migracji zanieczyszczeń do roztworów np. wody, etanolu czy izooktanu. Badania takie służą profilaktyce polegającej na eliminowaniu materiałów mogących skażać przechowywaną w nich żywność, a tym samym eliminując narażenie zdrowia konsumenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwie zakwalifikowano usługi zlecone wykonywane przez Wnioskodawcą do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług i usług opodatkowanych stawką 23% VAT. Czy nie należałoby zwolnić od podatku wszystkie wykonywane przez Stację usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody, spełnia warunki do zwolnienia od podatku od towarów i usług wszystkich wykonywanych usług, gdyż wszystkie one są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanymi przez zakład opieki zdrowotnej i powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Z treści wniosku wynika, że świadczone przez Stację usługi z zakresu badań oraz przeprowadzanych pomiarów mogą mieć charakter profilaktyczny, gdyż mogą mieć na celu ochronę zdrowia poprzez zapobieganie chorobom powstałym w wyniku negatywnego oddziaływania środowiska oraz znajdujących się w nim szkodliwych czynników i substancji. Jednakże tylko część tych usług wykonywanych jest w odniesieniu do człowieka (np. niektóre usługi wymienione w pkt 1 przedstawionego stanu faktycznego), zaś pozostała część usług (czynności wymienione w pkt 2 lit. a), b c, d, e oraz badania mikrobiologiczne z wymazów pobranych z urządzeń stanowiących wyposażenie ZOZ-u - wymienione w pkt 1) wykonywana jest w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek tj. m.in. stanowiska pracy, wody, gleby, żywności.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) dotyczące diagnostyki pacjentów w zakresie, w jakim stanowią usługi opieki medycznej, służące profilaktyce są zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe usługi, o których mowa we wniosku będą opodatkowane 23% stawką VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.