ITPP1/443-668/09/KM - Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji utracenia przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przyczyn od niego zależnych, w związku z utratą towaru wykorzystywanego do działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 17 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem zawinionego niedoboru - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem zawinionego niedoboru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową, gdzie sprzedaży towarów w filiach dokonują firmy zewnętrzne. Na podstawie podpisanych umów o współpracy, "F" dokonuje sprzedaży towarów handlowych na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy, za co otrzymuje wynagrodzenie. Ponieważ towary te są własnością Wnioskodawcy, "F" odpowiada za ich wartość, ilość oraz jakość. Zgodnie z przepisami o rachunkowości w magazynach prowadzonych przez "F" przeprowadzona jest cyklicznie inwentaryzacja towarów, w wyniku której stwierdzane są niedobory zawinione i nadwyżki inwentaryzacyjne. Po kompensacie niedoborów z nadwyżkami pozostają zarówno niedobory jak i nadwyżki, a kwotą niedoborów obciążany jest "F".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynikające z przeprowadzonej inwentaryzacji obciążenie "F" wartością niedoborów zawinionych powoduje konieczność korekty podatku naliczonego związanego z zakupem brakujących towarów...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicję dostawy towarów i świadczenia usług, niedobór powstały w wyniku inwentaryzacji jako niewymieniony w powyższych przepisach nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z przepisu art. 86 ust. 1 nie wynika, że jeżeli w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzony zostanie zawiniony niedobór towarów, to podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje metodę bieżącego odliczania podatku naliczonego, podatnik jest więc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów dla których poczynił konieczne zakupy.

Dodatkowo wskazano na usunięcie z przepisów ww. ustawy art. 88 ust. 1 pkt 2, który uzależniał odliczenie podatku naliczonego od możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niedoborów zawinionych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy podatnik nabył towary z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż towar ten nie został ostatecznie wykorzystany zgodnie z ww. celem, np. na skutek niedoboru zawinionego.

Niedobór zawiniony nie został w przepisach ww. ustawy wymieniony jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca na mocy art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma w tym względzie możliwość ustanowienia określonych regulacji, jednakże ustawa o VAT nie wprowadza w tej kwestii szczególnych zasad.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 91 powołanej ustawy.

Z przepisu art. 91 ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w magazynach, prowadzonych przez "F" (podmiot zewnętrzny) stwierdził zawinione niedobory. Kwotą niedoborów po kompensacie z nadwyżką inwentaryzacyjną obciąża "F", który dokonując - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (za wynagrodzeniem) - sprzedaży towarów handlowych jest odpowiedzialny za ich wartość, ilość i jakość.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary, które mają służyć działalności opodatkowanej i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, jednakże w wyniku inwentaryzacji stwierdzony zostaje niedobór zawiniony nabytych towarów. A zatem dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

Warto w tym miejscu zauważyć, iż niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost przedmiotowej sytuacji, jednakże odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, a także mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 1 ww. ustawy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku, jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od Wnioskodawcy zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów handlowych, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Wnioskodawcy do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie utracone, a tym samym będzie zobowiązany dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Jednakże wskazać należy, iż w sytuacji, gdy stwierdzony niedobór towarów handlowych uznany zostanie jako zawiniony przez podmiot materialnie odpowiedzialny za ich powstanie, a Wnioskodawca obciążając go kwotą niedoborów obejmującą należny podatek VAT, to nie wystąpi konieczność korekty podatku naliczonego, z uwagi na brak zmiany przeznaczenia przedmiotowych towarów wykorzystanych wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.