ITPP1/443-663/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług rekreacyjnych jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług rekreacyjnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług rekreacyjnych m.in. siłownię oraz korty do gry w sguash'a. Korty do gry w sguash'a, zgodnie z wymogami tej gry, stanowią wyodrębnione pomieszczenia, oddzielone od pozostałych pomieszczeń przegrodami pionowymi, w tym przeszkloną ścianą z drzwiami. Wstęp na kort jest umożliwiany klientom po uiszczeniu przez nich opłaty. Kort - boisko do gry usytuowane jest w hali, w której znajduje się siłownia. "Bilet wstępu" na kort nie upoważnia klienta do korzystania z siłowni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie opłacane przez klientów za wstęp uprawniający do korzystania z kortu do gry w sguash'a podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy korzystają z opodatkowania stawką 8%. W poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU, ustawa przewiduje możliwość opodatkowania preferencyjnego dla pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Stąd mając powyższe na uwadze oraz przyjmując, że gra w sguash'a jest rekreacją, a umożliwienie gry poprzez wstęp na kort mieści się w zakresie pojęcia usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za umożliwienie wstępu na kort opodatkowane jest stawką 8%. W poz. 179 ustawodawca jako usługi opodatkowane obniżoną stawką wskazuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych o symbolu 93.11.10.0 PKWiU. Należy zatem wskazać, że boisko do gry w sguash'a spełnia definicję obiektu sportowego. Stąd wynagrodzenie uzyskiwane za możliwość gry w sguash'a korzysta z opodatkowania w stawce 8% również jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 - wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0, natomiast pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją", mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

I. 93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

II. II 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych") obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

* usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

* usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

* wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

* usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

* usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,

* usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Wskazać należy, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Jak wynika z powyższego, określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedaje "bilety wstępu" umożliwiające wejście na kort do gry w squash'a, a zatem bilet taki upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z pomieszczenia i urządzeń przeznaczonych do gry, tj. czynnego uczestnictwa.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi uprawniające do korzystania z pomieszczeń czy urządzeń dostępnych w wydzielonym pomieszczeniu, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń i pomieszczeń umożliwiających grę. Klienci decydujący się skorzystać z takiego "biletu wstępu", oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wyklucza to zatem zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi w ww. poz. załącznika.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania stawki w wysokości 8%, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, należy wskazać, że obniżoną stawką są opodatkowane wyłącznie usługi należące do grupowania PKWiU 93.11.10. W przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że stawka preferencyjna znajdzie zastosowanie dla usług świadczonych przez Spółkę wyłącznie przy założeniu, że faktycznie są one świadczone w obiekcie sportowym i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10, tzn. nie należą do w grupowania PKWiU 93.13.10.0. Preferencyjną stawką bowiem nie są objęte usługi świadczone w obiektach służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0.

W tej sytuacji usługi te objęte byłyby stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Mając powyższe na względzie, oceniając stanowisko Spółki całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości wskazanej Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, iż tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego. W związku z czym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.