ITPP1/443-663/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 czerwca 2010 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i sprzedaży węgla. Przez własne niedopatrzenie złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w podatku od towarów i usług dopiero w dniu 1 lipca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym, deklarując powstanie obowiązku podatkowego od czerwca 2010 r. Od samego początku działalności zachowywał się Pan jak podatnik VAT czynny, tj. wystawiał Pan faktury sprzedaży naliczając VAT w wysokości 22%, od początku sprzedaje używając kasy fiskalnej również naliczając 22% VAT. Dokonywał Pan zakupów towarów i usług oraz ponosił koszty. W związku z powyższym zamierza Pan sporządzić deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2010 r., w której wykaże VAT należny i naliczony z dokonanych transakcji nabycia i dostaw, mających miejsce w miesiącu czerwcu. Ponadto wyraził Pan zamiar postąpienia w ten sposób w deklaracji za miesiąc lipiec 2010 r. Urząd Skarbowy sugeruje rozliczenie faktur zakupu dopiero w deklaracji za miesiąc sierpień 2010 r., gdyż w świetle przepisów - deklaracja VAT-R złożona w lipcu obliguje podatnika do złożenia deklaracji podatkowej dopiero od miesiąca sierpnia (ponieważ jest to dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia od podatku od towarów i usług). Natomiast od dostaw dokonanych w czerwcu i lipcu 2010 r. musiałby Pan odprowadzić VAT, rozliczając go w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2010 r. Jednakże zauważył Pan, że w miesiącu lipcu oraz sierpniu 2010 r. musiałby Pan zapłacić podatek od dokonanych dostaw w czerwcu i lipcu, a z odliczenia mógłby skorzystać dopiero we wrześniu (rozliczając wcześniejsze nabycia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z powyższym będzie prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2010 r., na której wykaże podatek należny i naliczony od dokonanych przez Pana transakcji nabycia i dostaw mających miejsce w miesiącu czerwcu.

Stoi Pan na stanowisku, że skoro jest podatnikiem VAT od samego początku działalności (czyli od 15 czerwca 2010 r.), mógłby rozliczyć w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2010 r., zarówno dostawy dokonane w tych miesiącach, jak i nabycia. Spóźnienie w złożeniu VAT-R nie było zamierzone ani świadome.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od 15 czerwca 2010 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i sprzedaży węgla. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w podatku od towarów i usług złożył Pan dopiero w dniu 1 lipca 2010 r., deklarując powstanie obowiązku podatkowego od czerwca 2010 r. Od początku działalności dokonywał Pan zakupów towarów i usług oraz sprzedaży naliczając VAT.

Zatem stwierdzić należy, że wykonując od początku działalności gospodarczej (tekst jedn.: od czerwca 2010 r.) czynności opodatkowane, od momentu kiedy stał się Pan podatnikiem VAT czynnym (tekst jedn.: od 1 lipca 2010 r.), nabył Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych zarówno w miesiącu czerwcu, jak i w lipcu 2010 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Po dokonaniu w dniu 1 lipca 2010 r. formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w składanych zaległych i bieżących deklaracjach podatkowych może Pan nabyte już prawa zrealizować - dokonać rozliczenia podatku (należnego i naliczonego) wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze (sprzedaż, zakup), zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów art. 86 ust. 10,11 i 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.