ITPP1/443-659b/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 17 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd Spółki z o.o. planuje przejąć w zamian za udziały przedsiębiorstwo osób fizycznych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które jest obecnie prowadzone w formie spółki cywilnej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane. W skład przedsiębiorstwa wchodzą: wartości niematerialne i prawne, w tym prawo ochronne do znaku towarowego, środki trwałe, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, należności i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu umów leasingu operacyjnego. Wartość przejętego przedsiębiorstwa zostanie wyceniona według wartości godziwej (rynkowej lub dokonanej przez niezależnego eksperta), która będzie równa wartości udziałów objętych przez wnoszących przedsiębiorstwo przedsiębiorców. Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że może się zdarzyć sytuacja, że kontrahenci pomyłkowo będą wystawiać faktury VAT, wpisując, jako dane nabywcy - dane spółki cywilnej, zamiast danych Spółki z o.o. Ponadto faktury "dotyczące kosztów spółki cywilnej" mogą wpływać z opóźnieniem już do Spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu.

Czy Spółka z o.o., jako następca prawny spółki cywilnej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na spółkę cywilną bez konieczności wystawiania faktur korygujących przez wystawców faktur pierwotnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywca przedsiębiorstwa nie musi posiadać faktur korygujących, w przypadku kiedy faktura pierwotna będzie wystawiona na przedsiębiorstwo zbywcy, ponieważ w świetle art. 93a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość dokonania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Z treści § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Natomiast stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z kolei kwestie przejmowania na zasadach sukcesji praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego, określają przepisy działu III, rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Mając na uwadze powołane przepisy, jak również przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że do Spółki, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, spółka cywilna planuje wnieść w zamian za udziały, przedsiębiorstwo, wskazać należy, że przywołany przez Spółkę art. 93a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa i norma w nim zawarta, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten określa bowiem podatkowoprawne skutki przekształceń, istotą których jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Zatem zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Natomiast w przedstawionej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z "przeniesieniem" składników stanowiących przedsiębiorstwo - jak wskazuje Spółka - w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które zostaną wniesione do Spółki z o.o. w zamian za udziały. A zatem w istocie dojdzie do "zbycia" (aportu) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług spółki cywilnej na rzecz Spółki z o.o., nie zaś jej przekształcenia w spółkę kapitałową. Podmiot zostanie zatem "wniesiony" do spółki już istniejącej w obrocie prawnym.

Ponadto do opisanej we wniosku sytuacji nie będą miały zastosowania również pozostałe regulacje normujące kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych zawarte w przepisach rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w powołanych przepisach tej ustawy, na podstawie których mogło dojść do następstwa podatkowego.

Wskazać należy także, że faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy podatnikami. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym, zaś dane jakie powinna zawierać zostały określone w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., który wskazuje m.in., iż faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży powinna zwierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (§ 5 ust. 1 pkt 1), numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11 (§ 5 ust. 1 pkt 2). Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, na podstawie otrzymanych przez tego podatnika faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. A zatem, co do zasady, faktura wystawiona na inny podmiot nie jest prawidłowo wystawioną fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątkowo prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na inny podmiot przysługuje, jeśli podatnik jest następcą podatkowoprawnym tego podmiotu w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - co jednak w niniejszej sprawie nie występuje.

Reasumując stwierdzić należy, że opisana we wniosku zamierzona czynność nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Spółkę, gdyż - jak wskazano powyżej - nie zachodzi żadna z przesłanek, o których w nich mowa w przepisach rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest odrębnych regulacji przyznających uprawnienie odliczenia podatku w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, uznać należy, że Spółka nie ma podstaw prawnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spółkę cywilną dokumentujących "koszty spółki cywilnej", a więc czynności dokonane przez ten podmiot (zbywcę), które to dokumenty wpłynęły do Spółki już po nabyciu przedsiębiorstwa zbywcy. Przy czym brak przedmiotowego uprawnienia w zakresie odliczenia podatku z ww. względów, nie jest uzależniony od posiadania, bądź nie, korekty faktury VAT. Ponadto Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie zostały skorygowane przez wystawcę - poprzez wystawienie faktury korygującej - faktury dokumentujące czynności dokonane już przez Spółkę (Wnioskodawcę), w których dokonano błędnego oznaczenia nabywcy - zostały wpisane dane innego podmiotu, tj. spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.