ITPP1/443-658/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę inwestycji jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę inwestycji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej położonej na obszarach Gminy.

Gmina jest beneficjentem pomocy finansowej ze środków UE w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 na realizację projektu pn. "O" (dalej Inwestycja), dotyczącego budowy kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. W kosztach inwestycji Gmina ujęła podatek VAT w całości jako koszt kwalifikowany i wykazała go do objęcia refundacją. Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu nie były do tej pory w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (VAT) wykonywanymi przez Gminę.

Do końca 2012 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako ZGK, lub Zakład), działający w formie zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności ZGK było m.in. świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków dla mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów działających na jej terenie.

Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosowała w przeszłości praktykę, polegającą na przekazywaniu do ZGK wybudowanych poszczególnych części takiej infrastruktury. Przekazania te miały charakter bezumowny (nie były wydawane żadne uchwały Rady Gminy, ani nie dochodziło do zawarcia umów dotyczących użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) i następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tekst jedn.: bez nieodpłatnego przekazania majątku).

W ramach reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej w dniu 31 grudnia 2012 r. ZGK został przekształcony w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy - G Sp. z o.o. (dalej Spółka). Przekształcenie ZGK nastąpiło na podstawie art. 22-23 Ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.). Nowoutworzona Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki ZGK, dzięki czemu mogła przejąć wykonywanie jej dotychczasowych zadań z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy.

Dodatkowo przed dokonaniem powyższego przekształcenia ZGK przekazał część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej użytkowanej przez Zakład z powrotem do Gminy. Przedmiotowe przekazanie obejmowało głównie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną budowaną z udziałem środków zewnętrznych (przy czym sytuacja ta nie dotyczyła składników majątkowych wybudowane w ramach Inwestycji, które są przedmiotem niniejszego wniosku). Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, składniki majątkowe wybudowane w trakcie Inwestycji znajdują się na stanie majątku Gminy. Od dnia 1 stycznia 2013 r., kiedy została utworzona Spółka, ww. składniki majątkowe są nieodpłatnie wykorzystywane przez Spółkę.

W ramach dalszej reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina uregulowała sposób udostępnienia infrastruktury Spółce. W związku z tym, w odniesieniu do infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji Gmina zawarła ze Spółką nieodpłatną umowę użyczenia, na mocy której Spółka jest uprawniona do korzystania z tych składników majątkowych.

W ramach przedmiotowej umowy użyczenia Gmina nie będzie operatorem kanalizacji, nie będzie pobierać opłat za użytkowanie od Spółki oraz nie będzie pobierać opłat od mieszkańców z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zgodnie z postanowieniami umowy użyczenia w czasie trwania umowy Spółka będzie pobierała pożytki z wybudowanej w ramach Inwestycji infrastruktury, w szczególności w postaci opłat z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Dodatkowo, Spółka zobowiązała się do wykorzystywania przedmiotu użyczenia w sposób zapewniający, że spełnione zostaną przez Gminę zobowiązania wynikające z umowy o dofinansowanie Inwestycji z dnia 14 maja 2009 r.

Gmina wskazała, że otrzymała interpretację indywidualną (dalej Interpretacja) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji. W wydanej interpretacji Minister Finansów potwierdził, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowa Interpretacja została wydana w innym niż powyżej zaprezentowany stanie faktycznym tzn. przed przekształceniem Zakładu w Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem ze Spółką umowy nieodpłatnego użyczenia infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej infrastruktury zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem ze Spółką umowy nieodpłatnego użyczenia infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej infrastruktury.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia, ponieważ nie zostanie spełniona druga z ww. przesłanek, tj. związek ww. nabyć z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi VAT.

a. Brak podstaw do uznania czynności wynikających z umowy użyczenia dotyczącej infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji za podlegające VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy w ramach zawartej przez Gminę umowy użyczenia nie dochodzi do dostawy towarów, która podlegałaby VAT, zarówno w formie odpłatnej jak i nieodpłatnej. W przedmiotowej sytuacji, w ramach zawartej umowy użyczenia nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi wybudowanymi w ramach Inwestycji jak właściciel, a także nie następuje ich zużycie, o którym mowa w ww. przepisie. W rezultacie powyższe regulacje skutkujące koniecznością opodatkowania tych czynności nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Gminy w związku z faktem, iż umowa użyczenia nie ma charakteru odpłatnego nie będzie także podstaw do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również niektóre czynności nieodpłatne, w szczególności:

Przy czym, zdaniem Gminy, przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nieodpłatne użycie towarów będzie wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do, jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził "Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w ceł prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z" określa, że zadaniem, statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tekst jedn.: sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził "Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że "Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegojących opodatkowaniu podatkiem VAT";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że "Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził "Mając na uwadze fakt iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, umowa nie stanowi też nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika bądź innych podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż analogicznie do wcześniej przywołanej argumentacji nieodpłatne użycie towarów będzie wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i jej zadań własnych.

Reasumując, z racji tego, iż zawarcie umowy użyczenia ma charakter nieodpłatny, w jego wyniku nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi wybudowanymi w ramach Inwestycji jak właściciel, czy też do ich zużycia, a umowa użyczenia będzie związana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (i wykonywaniem zadań własnych Gminy), czynność nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji nie będzie podlegać VAT.

Brak związku nakładów poniesionych na budowę składników majątkowych wybudowanych w ramach Inwestycji z czynnościami podlegającymi VAT powodować będzie z kolei, iż Gminie w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, która jest użyczona Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.