ITPP1/443-65/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania czynności rozliczenia nakładów związanych z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością Miasta - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania czynności rozliczenia nakładów związanych z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością Miasta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. Spółka z o.o. jest spółką prawa handlowego powstałą z wydzielenia w 1992 r. z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto.

Decyzją Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. L. nabył prawa użytkowania wieczystego gruntów na okres 99 lat. Jako podstawę prawną w decyzji wskazano ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Jednakże przepisy ustawy zostały przez Miasto wadliwie zinterpretowane, gdyż w dniu wydania decyzji L. był komunalną osobą prawną, a przepisy ustawy zezwalały na uwłaszczenie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Dopiero po nowelizacji ustawy w dniu 7 października 1992 r. uregulowana została kwestia uwłaszczenia komunalnych osób prawnych, dając możliwość zastosowania tego przepisu wobec L. nie wcześniej niż od 23 grudnia 1992 r. W związku z powyższym faktem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. stwierdziło nieważność decyzji Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. w całości, jako wydanej bez podstawy prawnej. Skarga na decyzję SKO została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez M. Sp. z o.o. oraz przez L.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. dokonał jej oddalenia. Na wniosek Miasta 19 września 2013 r. nastąpiło wykreślenie z Księgi Wieczystej prawa użytkowania wieczystego L.

Spółka w latach 2009-2010 działając w przekonaniu, iż jest prawnym użytkownikiem gruntów wykonała na wspomnianym terenie kilka zadań inwestycyjnych. Oddano m.in. do użytku:

* nawierzchnię pieszo-jezdną,

* kanalizację deszczową,

* kanalizację sanitarną z przyłączem,

* sieć elektryczną,

* sieć wodociągową wraz z przyłączem,

* sieć teleinformatyczną,

* zbiornik retencyjny,

* zaplecze gospodarcze,

* konstrukcje inżynierskie.

W związku z realizacją powyższych inwestycji Spółka L. wystąpiła w listopadzie 2013 r. do Miasta o zwrot poniesionych na ten cel nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku od towarów i usług.

1. Czy czynność rozliczenia z Miastem odszkodowania za nakłady związane z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla transakcji rozliczenia odszkodowania za nakłady poniesione na obcym gruncie.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność rozliczenia z Miastem nakładów związanych z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże zwrot tych nakładów nie będzie mógł być uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu. W takiej sytuacji nie następuje dostawa, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie także właścicielem wszystkich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury. W świetle powyższego rozliczenie z Gminą odszkodowania za wydatki poniesione na inwestycje zrealizowane na należącym do niej gruncie kwalifikuje się jako świadczenie usług, ponieważ według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako takie trzeba uznać każde świadczenie niebędące dostawą towaru (por. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1046/11-2/MM oraz pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. IPPP3-443-496/09-2/JF). Definicja świadczenia usług stanowi niejako dopełnienie definicji dostawy towarów i obejmuje wszelkie pozostałe świadczenia wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestie wzajemnych rozliczeń reguluje natomiast art. 676 (ewentualnie art. 224) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem w przypadku gdy Gmina zdecyduje się zatrzymać ulepszenia w trybie art. 676 Kodeksu cywilnego, to tym samym stanie się zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Uzyskany tą drogą zwrot nakładów nie będzie wiązał się z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Gminę prawa własności. Należy go potraktować jako zbycie prawa majątkowego do tych nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie stanowi usługę i jest opodatkowana według podstawowej 23% stawki podatku VAT. Ustawodawca nie przewidział tutaj możliwości zastosowania stawki preferencyjnej albo zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia jest należne. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i należną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością należnego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Ze złożonego wniosku wynika, że decyzją Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. L. nabył prawa użytkowania wieczystego gruntów na okres 99 lat. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. stwierdziło nieważność decyzji Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. w całości, jako wydanej bez podstawy prawnej.

W następstwie tego na wniosek Miasta 19 września 2013 r. nastąpiło wykreślenie z Księgi Wieczystej prawa użytkowania wieczystego L.

Spółka w latach 2009-2010 działając w przekonaniu, iż jest prawnym użytkownikiem gruntów wykonała na wspomnianym terenie kilka zadań inwestycyjnych. Oddano m.in. do użytku:

* nawierzchnię pieszo-jezdną,

* kanalizację deszczową,

* kanalizację sanitarną z przyłączem,

* sieć elektryczną,

* sieć wodociągową wraz z przyłączem,

* sieć teleinformatyczną,

* zbiornik retencyjny,

* zaplecze gospodarcze,

* konstrukcje inżynierskie.

W związku z realizacją powyższych inwestycji Spółka L. wystąpiła w listopadzie 2013 r. do Miasta o zwrot poniesionych na ten cel nakładów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy ww. czynność rozliczenia z Miastem odszkodowania za nakłady związane z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością podlega opodatkowaniu i wg jakiej stawki VAT.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc kwota należna z tego tytułu nie może stanowić dostawy towarów. Kwota należna będąca zwrotem poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na gruncie należącym do Miasta stanowić będzie de facto wynagrodzenie z tytułu rozliczenia tych nakładów, należy zatem traktować opisaną czynność jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez właściciela nakładów poniesionych przez posiadacza, z drugiej zaś strony ¬- na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z budową opisanych we wniosku inwestycji na cudzym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą właściciel gruntu zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę: nawierzchni pieszo-jezdnej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej z przyłączem, sieci elektrycznej, sieci wodociągowej wraz z przyłączem, sieci teleinformatycznej, zbiornika retencyjnego, zaplecza gospodarczego oraz konstrukcji inżynierskich, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 23%, gdyż ustawodawca ani w ustawie, ani tez w przepisach wykonawczych do ustawy nie przewidział preferencyjnej, obniżonej stawki podatku lub też zwolnienia od podatku dla tego rodzaju czynności.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego odnosi się wyłącznie do inwestycji usług ściśle wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego i przy założeniu, że wskazane inwestycje stanowią części składowe gruntu, które nie mogą być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej interpretacji nie oceniono stwierdzenia "Kwestie wzajemnych rozliczeń reguluje natomiast art. 676 (ewentualnie art. 224) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem w przypadku gdy Gmina zdecyduje się zatrzymać ulepszenia w trybie art. 676 Kodeksu cywilnego, to tym samym stanie się zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu", bowiem kwestia ta wykracza poza zakres art. 14b Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.