ITPP1/443-646b/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. W chwili obecnej realizuje projekt mieszkaniowy, w ramach którego nastąpi wybudowanie w kolejnych etapach (kolejno Etap I, Etap II i Etap III) budynków mieszkalnych, do których będą przynależeć udziały we wspólnych nieruchomościach. Wnioskodawca zauważa, że w związku ze zmieniającymi się warunkami rynkowymi, planuje pozyskać zewnętrzne finansowanie dla Etapu II, który był dotąd finansowany jedynie kapitałami własnymi (lub zaliczkami z umów przedwstępnych). Pozyskanie zewnętrznego finansowania od banku uwarunkowane jest wydzieleniem i odrębną realizacją Etapu II w ramach specjalnie powołanej do tego spółki celowej, co umożliwi finansującemu bankowi ustanowienie efektywnych zabezpieczeń związanych z udzielonym kredytem. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje wnieść Etap II do celowej spółki komandytowej, który stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach Etapu II będzie wybudowanych łącznie 5 budynków. Prace realizowane w związku z Etapem II są zaawansowane łącznie w około 10%. Z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w pierwszym budynku, Wnioskodawca pozyskał od swoich klientów około 3 miliony złotych. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż na chwilę obecną projekt jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a Wnioskodawca planuje organizacyjnie i finansowo wyodrębnić również Etap II. W ramach poszczególnych Etapów (w tym dla Etapu I, który znajduje się w końcowej fazie sprzedaży i realizacji) działają przypisane zespoły projektowe, składające się ze specjalistów odpowiedzialnych za następujące obszary:

* sprzedaż (specjalista odpowiedzialny za optymalny dobór oferty do lokalnego rynku i preferencji klientów),

* przygotowanie inwestycji (specjalista odpowiedzialny za przygotowanie projektu i pozyskanie zezwoleń administracyjnych) oraz,

* realizację inwestycji (specjalista odpowiedzialny za nadzór realizacji prac zgodnie z projektem).

Zespoły projektowe działają w oparciu o własnych pracowników, wspomagając się podwykonawcami - podmiotami specjalistycznymi działającymi na rynku deweloperskim, które za świadczone usługi wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury obciążeniowe (specyfikacja do faktur obciążeniowych umożliwi identyfikację, jakie usługi związane są z danym Etapem). Wnioskodawca planuje, iż po wniesieniu Etapu II jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, będzie świadczył dla tego podmiotu następujące rodzaje usług wspierających realizację Etapu II:

* usługi budowlane - świadczone w oparciu o umowę o generalne wykonawstwo Etapu II;

* usługi marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach Etapu II;

* usługi administracyjne (prawne itp.) niezbędne do realizacji Etapu II, obejmujące również usługi zastępstwa inwestorskiego (spółka komandytowa nie będzie zatrudniała pracowników, natomiast będzie zlecała wszelkie usługi podwykonawcom).

Wnioskodawca wskazuje, iż tak przyjęty model świadczenia usług budowlanych, usług marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz pozostałych usług umożliwi osiągnięcie wymiernych korzyści w postaci ograniczenia kosztów stałych prowadzonej działalności przez spółkę komandytową, a także pozwoli na nabycie wysoko wyspecjalizowanych usług od Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem projektu deweloperskiego, które wynikają z jego wieloletniego doświadczenia. Wnioskodawca zauważa, iż powyższy schemat działania, polegający na realizacji danego etapu w ramach oddzielnej spółki celowej, może mieć miejsce również w przypadku Etapu III, będącego obecnie dopiero na poziomie planowania. Ponadto Wnioskodawca podnosi, że wydzielenie organizacyjne Etapu II znajdzie również odzwierciedlenie w dokumentacji wewnętrznej Wnioskodawcy, tj. strukturze organizacyjnej, zatwierdzonej na podstawie uchwały zarządu. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego, dla realizowanego Etapu II, pozyskiwane są także oddzielne pozwolenia administracyjno-budowlane, jak również odrębne projekty budowlane. Z kolei wyodrębnienie finansowe Etapu II będzie polegało na tym, iż w ramach systemu finansowo-księgowego nastąpi wydzielenie przychodów, kosztów, jak również należności i zobowiązań związanych z danym Etapem. Ponadto Etap II będzie odrębnie analizowany na płaszczyźnie planowania finansowego, tj. zapotrzebowania Wnioskodawcy na środki pieniężne w związku realizacją danego Etapu, jak również przewidywanych wpływów środków pieniężnych z jego sprzedaży (analizy te są prowadzone już obecnie). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego do celowej spółki komandytowej w ramach Etapu II będą wchodzić:

* nieruchomość gruntowa nr 85/38 o powierzchni 1.918 m ^2,

* nakłady związane z budową budynku oraz garażu podziemnego na nieruchomości gruntowej nr 85/38,

* nieruchomość gruntowa nr 88/38 o powierzchni 9.824 m ^2,

* nakłady związane z budową budynków na nieruchomości gruntowej nr 88/38,

* udziały w nieruchomości działki nr 87/38, 7, 4, 48/3 w części: 33/467 dla działki nr 85/38 oraz w części 168/467 dla działki nr 88/38,

#61485;

* wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali w ramach Etapu II (Wnioskodawca zawarł dotąd kilkanaście umów przedwstępnych),

* zobowiązania handlowe wobec wykonawców i dostawców związane z realizacją Etapu II (o ile nie zostaną spłacone na moment realizacji kontraktu),

* środki pieniężne (tj. zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w części niewykorzystanej na wytworzenie nakładów Etapu II),

* zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek na dostawy lokali mieszkalnych,

* dokumentacja projektowa związana z Etapem II,

* pozwolenia na budowę związane z Etapem II.

Mając na uwadze planowane wydzielenie organizacyjne jak i finansowe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) wymienione powyżej mogłyby stanowić (i po w wydzieleniu będą stanowić) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze. Wnioskodawca wskazuje, że grunty oraz poniesione nakłady na wybudowanie lokali mieszkalnych (dalej "Nakłady Deweloperskie") wchodzące w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są ujmowane jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane przez celową spółkę komandytową. Nakłady Deweloperskie nie są i nie będą środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy oraz spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poniesionych na Etap II wydatków inwestycyjnych, który będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesioną jako wkład do spółki komandytowej. Jednocześnie, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 stawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów konieczne jest, by poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zauważa, iż w momencie dokonywania wydatków na Etap II prowadził działalność polegającą na budowie mieszkań oraz planował dokonać sprzedaży mieszkań po ukończeniu Etapu II (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, działalność polegająca na wybudowaniu oraz sprzedaży mieszkań będzie kontynuowana przez tą spółkę, która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zauważa, że w chwili dokonywania wydatków inwestycyjnych na realizację Etapu II, nie planował dokonania aportu do spółki komandytowej, jednakże zmiana tych okoliczności nastąpiła w wyniku zmiany sytuacji rynkowej deweloperów. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ukończenie Etapu II przez spółkę komandytową, planowany jest dla celów pozyskania finansowania zewnętrznego z banku. Ponadto Wnioskodawca podniósł, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku, sprzedaż przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również zwrócił uwagę, iż zaliczki otrzymane na mocy dotąd zawartych umów przedwstępnych były opodatkowane, zaś Wnioskodawca wykazał podatek należny, z którym to związane są ww. wydatki. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportem Etapu II w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Etapu II, zaś wydatki na jego realizację, będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ po dokonaniu aportu i ukończeniu realizacji Etapu II lokale mieszkalne zostaną sprzedane przez spółkę komandytową. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podnosi, że nie będzie zobligowany do dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Etapu II. Wnioskodawca podkreślił także, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu. Wnioskodawca przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-l 10/94 z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu, że przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Przywołując brzmienie art. 29 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że transakcja wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie powinna być uwzględniana w kalkulacji tej proporcji, bowiem termin ten jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Wnioskodawcy potwierdzenie tej kwestii znajduje wyraz w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), jak również w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2009 r. znak ITPP2/443-960b/08/RS, czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. znak ILPP2/443-1037/08-5/AD oraz w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08 i z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 540/08. W świetle powyższego Wnioskodawca podnosi, że nie będzie miał obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołując art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółka komandytowa), a nie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Korekta roczna podatku naliczonego będzie dokonywana przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. spółkę komandytową, na zasadach określonych w art. 91 cyt. ustawy, pod warunkiem, iż zmieni się przeznaczenie przekazanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątku, np. na związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPP1/443-1011/08-3/BP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego, to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 3 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

A zatem na podatniku, który skorzystał z przysługującemu mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia, spoczywa w okolicznościach wskazanych w art. 90 cyt. ustawy obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 9 analizowanej ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt mieszkaniowy, w ramach którego nastąpi wybudowanie w kolejnych etapach budynków mieszkalnych. Ponadto Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej Etap II realizowanego projektu, w skład którego będą wchodzić opisane szczegółowo elementy, w tym m.in. grunty, nakłady związane z budową budynków, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących sprzedaży lokali w ramach Etapu II. Wnioskodawca wskazał także, że w ramach etapu II będzie wybudowanych 5 budynków, zaś prace realizowane w związku z tym etapem są zaawansowane łącznie w około 10%. Po wniesieniu Etapu II do spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie świadczył na jej rzecz usługi budowlane, marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługi administracyjne. Ponadto Wnioskodawca zauważył, iż grunty oraz poniesione nakłady na wybudowanie lokali mieszkalnych nie są i nie będą środkami trwałymi, natomiast są ujmowane jako aktywa obrotowe. W momencie dokonywania wydatków na składniki obejmujące Etap II, Wnioskodawca prowadził działalność opodatkowaną związaną z budową mieszkań oraz planował dokonać ich sprzedaży. Na skutek zmiany sytuacji rynkowej, Wnioskodawca zamierza wnieść Etap II do spółki komandytowej, zaś podmiot ten będzie kontynuował działalność opodatkowaną.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r. znak ITPP1/443-646a/09/DM tut. organ uznał, iż wbrew opinii Wnioskodawcy Etap II nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tych też względów zbycie, poprzez wniesienie aportem do spółki komandytowej, wskazanych we wniosku składników stanowiących Etap II, nie będzie mogło korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zbycie przedmiotowych składników będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według właściwych stawek podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane powyżej uregulowania należy stwierdzić, że w momencie poniesienia - związanych z działalnością opodatkowaną - wydatków inwestycyjnych dotyczących Etapu II, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego. Uwzględniając natomiast, że składniki mające być przedmiotem aportu, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazać należy, iż w sytuacji, gdy ich zbycie nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące korekty, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia. W tej sytuacji, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Ponadto zauważyć należy również, iż w niniejszej sprawie, z uwagi, iż spółka komandytowa nie będzie miała przymiotu nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.