ITPP1/443-646B/07/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 grudnia 2007 r., 18 grudnia 2007 r., 8 stycznia 2008 r. oraz 14 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na modernizację budynku - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na modernizację budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać dostawy budynku wybudowanego w latach 60-tych, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Przedmiotowy budynek był wykorzystywany przez Jednostkę do prowadzonej działalności gospodarczej od 1960 r. W momencie zakupu budynku Jednostce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W okresie maj - wrzesień 2004 r. powyższa nieruchomość zabudowana została zmodernizowana w 100% i została zwiększona wartość początkowa środka trwałego. Wartość środka trwałego przed modernizacją w 2004 r. wynosiła 70.369,95 zł. Natomiast nakłady poniesione i ujęte w ewidencji środków trwałych w dniu 1 października 2004 r. wynosiły 77.218,35 zł. Poniesione nakłady na ulepszenie środka trwałego zostały ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług następująco:

maj 2004 r. - wartość netto 5.839,00 zł, podatek VAT 1.284,00 zł,

czerwiec 2004 r. - wartość netto 4.918,00 zł, podatek VAT 1.082,00 zł

lipiec 2004 r. - wartość netto 42.865,00 zł, podatek VAT 9.430,00 zł,

wrzesień 2004 r.- wartość netto 23.596,00 zł, podatek VAT 5.191,00 zł.

Wnioskodawca w trakcie modernizacji dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 16.987,00 zł. Podatek od powyższych nakładów został w całości odliczony. Sprzedaż budynku, jako towaru używanego będzie zwolniona z podatku VAT w myśl art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa przedmiotowego budynku spowoduje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku od poniesionych nakładów na modernizację.

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na modernizację zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy środek trwały zmieni przeznaczenie, budynek nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, wiec należy skorygować podatek naliczony. Korekta po sprzedaży będzie dokonana jednorazowo za 6 lat, zakładając, że sprzedaż nastąpi w 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przepisach art. 90-95 tej ustawy ustawodawca zawarł regulacje dotyczące odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego. Przepis art. 90 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza treści powołanych wyżej przepisów, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 jednoznacznie wskazuje, iż istotą podatku od towarów i usług jest m.in. zasada, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Mając powyższe na uwadze istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego m.in. środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W sytuacji gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej, gdyż zmieniło się ich przeznaczenie, w efekcie czego stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak ma to miejsce w przypadku dostawy budynku, jako towaru używanego (zwolnionego od podatku), zastosowanie znajduje zapis art. 91 ust. 7 opisywanej ustawy. Zgodnie z nim przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo. Stosownie do ust. 1 tego artykułu - " Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcja odliczenia określona w art. 90 ust. 4a proporcją określona w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90. poz. 756) wynika, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy maja zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku ulepszeniem środków trwałych, w ocenie tut. organu, należy w tym zakresie zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów tego podatku jako zakup odrębnego środka trwałego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty o której mowa, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio."

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 - w myśl ust. 4 tegoż artykułu - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Wprawdzie art. 91 tej ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotów, ponieważ nakazuje odpowiednio stosowanie art. 91 ust. 1 - 5 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie prawo to utracił, jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Ponieważ w odniesieniu do planowej przez Jednostkę dostawy budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i Jednostka skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami na modernizację budynku, to w świetle powołanych przepisów Jednostka będzie zobligowana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, z tytułu tych nakładów w korekcie dziesięcioletniej, tj. przy założeniu, że sprzedaż będzie dokonana w 2008 r. - jednorazowo za okres 6 lat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.