ITPP1/443-645/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. W chwili obecnej realizuje projekt mieszkaniowy, w ramach którego nastąpi wybudowanie w kolejnych etapach (kolejno Etap I, Etap II i Etap III) budynków mieszkalnych, do których będą przynależeć udziały we wspólnych nieruchomościach. Wnioskodawca zauważa, że w związku ze zmieniającymi się warunkami rynkowymi, planuje pozyskać zewnętrzne finansowanie dla Etapu II, który był dotąd finansowany jedynie kapitałami własnymi (lub zaliczkami z umów przedwstępnych). Pozyskanie zewnętrznego finansowania od banku uwarunkowane jest wydzieleniem i odrębną realizacją Etapu II w ramach specjalnie powołanej do tego spółki celowej, co umożliwi finansującemu bankowi ustanowienie efektywnych zabezpieczeń związanych z udzielonym kredytem. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje wnieść Etap II do celowej spółki komandytowej, który stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach Etapu II będzie wybudowanych łącznie 5 budynków. Prace realizowane w związku z Etapem II są zaawansowane łącznie w około 10%. Z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w pierwszym budynku, Wnioskodawca pozyskał od swoich klientów około 3 miliony złotych. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż na chwilę obecną projekt jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a Wnioskodawca planuje organizacyjnie i finansowo wyodrębnić również Etap II.

W ramach poszczególnych Etapów (w tym dla Etapu I, który znajduje się w końcowej fazie sprzedaży i realizacji) działają przypisane zespoły projektowe, składające się ze specjalistów odpowiedzialnych za następujące obszary:

* sprzedaży (specjalista odpowiedzialny za optymalny dobór oferty do lokalnego rynku i preferencji klientów),

* przygotowania inwestycji (specjalista odpowiedzialny za przygotowanie projektu i pozyskanie zezwoleń administracyjnych) oraz

* realizacji inwestycji (specjalista odpowiedzialny za nadzór realizacji prac zgodnie z projektem).

Zespoły projektowe działają w oparciu o własnych pracowników wspomagając się podwykonawcami - podmiotami specjalistycznymi działającymi na rynku deweloperskim, które za świadczone usługi wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury obciążeniowe (specyfikacja do faktur obciążeniowych umożliwi identyfikację, jakie usługi związane są z danym Etapem).

Wnioskodawca planuje, iż po wniesieniu Etapu II jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, będzie świadczył dla tego podmiotu następujące rodzaje usług wspierających realizację Etapu II:

* usługi budowlane - świadczone w oparciu o umowę o generalne wykonawstwo Etapu II;

* usługi marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach Etapu II;

* usługi administracyjne (prawne itp.) niezbędne do realizacji Etapu II, obejmujące również usługi zastępstwa inwestorskiego (spółka komandytowa nie będzie zatrudniała pracowników, natomiast będzie zlecała wszelkie usługi podwykonawcom).

Wnioskodawca wskazuje, iż tak przyjęty model świadczenia usług budowlanych, usług marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz pozostałych usług umożliwi osiągnięcie wymiernych korzyści w postaci ograniczenia kosztów stałych prowadzonej działalności przez spółkę komandytową, a także pozwoli na nabycie wysoko wyspecjalizowanych usług od Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem projektu deweloperskiego, które wynikają z jego wieloletniego doświadczenia.

Wnioskodawca zauważa, iż powyższy schemat działania, polegający na realizacji danego etapu w ramach oddzielnej spółki celowej, może mieć miejsce również w przypadku Etapu III, będącego obecnie dopiero na poziomie planowania. Ponadto Wnioskodawca podnosi, że wydzielenie organizacyjne Etapu II znajdzie również odzwierciedlenie w dokumentacji wewnętrznej Wnioskodawcy, tj. strukturze organizacyjnej, zatwierdzonej na podstawie uchwały zarządu. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego, dla realizowanego Etapu II, pozyskiwane są także oddzielne pozwolenia administracyjno-budowlane, jak również odrębne projekty budowlane. Z kolei wyodrębnienie finansowe Etapu II będzie polegało na tym, iż w ramach systemu finansowo-księgowego nastąpi wydzielenie przychodów, kosztów, jak również należności i zobowiązań związanych z danym Etapem. Ponadto Etap II będzie odrębnie analizowany na płaszczyźnie planowania finansowego, tj. zapotrzebowania Wnioskodawcy na środki pieniężne w związku realizacją danego Etapu, jak również przewidywanych wpływów środków pieniężnych z jego sprzedaży (analizy te są prowadzone już obecnie).

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego do celowej spółki komandytowej w ramach Etapu II będą wchodzić:

* nieruchomość gruntowa nr 85/38 o powierzchni 1.918 m ^2,

* nakłady związane z budową budynku oraz garażu podziemnego na nieruchomości gruntowej nr 85/38,

* nieruchomość gruntowa nr 88/38 o powierzchni 9.824 m ^2,

* nakłady związane z budową budynków na nieruchomości gruntowej nr 88/38,

* udziały w nieruchomości działki nr 87/38, 7, 4, 48/3 w części: 33/467 dla działki nr 85/38 oraz w części 168/467 dla działki nr 88/38,

* wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali w ramach Etapu II (Wnioskodawca zawarł dotąd kilkanaście umów przedwstępnych),

* zobowiązania handlowe wobec wykonawców i dostawców związane z realizacją Etapu II (o ile nie zostaną spłacone na moment realizacji kontraktu),

* środki pieniężne (tj. zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w części niewykorzystanej na wytworzenie nakładów Etapu II),

* zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek na dostawy lokali mieszkalnych,

* dokumentacja projektowa związana z Etapem II,

* pozwolenia na budowę związane z Etapem II.

Mając na uwadze planowane wydzielenie organizacyjne jak i finansowe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) wymienione powyżej mogłyby stanowić (i po w wydzieleniu będą stanowić) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że grunty oraz poniesione nakłady na wybudowanie lokali mieszkalnych (dalej "Nakłady Deweloperskie") wchodzące w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są ujmowane jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane przez celową spółkę komandytową. Nakłady Deweloperskie nie są i nie będą środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy oraz spółki komandytowej.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik planowanej spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem, wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym, w przypadku uznania, iż zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wniesienie poszczególnych składników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, spółka komandytowa, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących podlegające opodatkowaniu (lecz zgodnie z ww. ustawą nie zwolnione z tego podatku) wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu będą pojedyncze składniki, nie tworzące zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Nakłady Deweloperskie), spółka komandytowa będzie posiadała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lecz zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług nie zwolnione z tego podatku) wniesienie tych składników przez Wnioskodawcę, jako wkładu do spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazuje, że wniesienie aportem składników majątkowych (niebędących elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będzie objęte definicją odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług lub odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT według zasad ogólnych. Nabyte w postaci wkładu Nakłady Deweloperskie, spółka komandytowa wykorzysta do realizacji Etapu II, aby wykazać obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje nieodłączny i bezpośredni związek tych towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż lokali mieszkalnych). Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z otrzymaniem części zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych, wykazał już podatek należny. Ponadto w związku z działalnością planowanej spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem, Wnioskodawca wskazuje, że kluczową zasadą systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, że podatek ten powinien być dla podmiotów gospodarczych neutralny i nie stanowić dla nich ekonomicznego obciążenia. W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia składników majątkowych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, znajduje odzwierciedlenie w instrukcji Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem VAT wnoszenia wkładów niepieniężnych, umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (pod adresem www.mf.gov.pl/_files_/podatki/vat_i_akcyzowy/informacje/broszura-aporty.pdf), jak również w interpretacjach organów podatkowych, w tym w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2005 r. znak PP I 0090/1/302/05, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. znak 1401/PH-II/4407/14-185/06/MZ/PV-II, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. znak IPPP1/443-621/08-4/AW, a także w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/G1 1159/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 269/08. Reasumując, Wnioskodawca podnosi, że w związku z działalnością planowanej spółki komandytowej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółka ta będzie uprawniona do odliczenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lecz zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług nie zwolnioną z tego podatku) transakcję wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć należy także, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Należy także zwrócić uwagę, że począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, powinno być także udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT wystawioną na spółkę, do której wnoszony jest aport, o ile podmiot dokonujący wniesienia aportu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

A zatem odliczenie podatku naliczonego, to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby móc skorzystać z ww. uprawnienia, otrzymana przez podatnika faktura VAT winna określać kwotę podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach istniejących struktur, zamierza organizacyjnie i finansowo wyodrębnić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące Etap II realizowanego projektu mieszkaniowego, który mógłby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następnie zespół tych składników zamierza wnieść jako wkład do spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem. Jednocześnie jednak Wnioskodawca zakłada, iż przedmiotem wkładu mogą być pojedyncze składniki nie tworzące zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu będą poszczególne składniki majątku, nie tworzące przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktur VAT według zasad ogólnych, a w konsekwencji otrzymane przez spółkę komandytową faktury VAT dokumentujące podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku czynności wniesienia aportem pojedynczych składników majątku wykorzystywanych przez tą spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, będą stanowiły podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia określenia czy składniki majątkowe mające być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisach art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy założeniu, że aport poszczególnych składników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.