ITPP1/443-644/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 1 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku-jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży materiałów budowlanych i świadczy również usługi budowlane. Bierze Pan udział w przetargach organizowanych przez organy samorządu terytorialnego, których przedmiotem jest zimowe utrzymanie dróg gminnych. Przetarg będzie organizowany w okresie jesiennym 2014 r. Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego, przedmiot zamówienia będzie podzielony na dwa etapy.

Pierwszy etap będzie dotyczył wykonania mieszanki piaskowo-solnej, której zakupu zmawiający będzie dokonywał każdorazowo po jej odbiorze. Po dokonaniu odbioru wykonawca wystawi zamawiającemu fakturę na wykonaną mieszankę piaskowo-solną i mieszanka ta po dokonaniu zakupu będzie przechowywana na placu należącym do zamawiającego, co oznacza, że zamawiający będzie mógł ją wykorzystać również na własne potrzeby.

Drugi etap zamówienia dotyczy odśnieżania dróg i ulic i parkingów, odśnieżania chodników, zwalczania śliskości, wywozu śniegu wraz z załadunkiem na odległość do 5 km

Jak wynika z uzupełniana do wniosku brak jest klasyfikacji PKWiU dla mieszanki piaskowo-solnej. Przewidziana została klasyfikacja do poszczególnych składników tej mieszanki:

* piasek - PKWiU 08.12.11.11.0,

* sól - PKWiU 08.93.10.0.

Odśnieżanie dróg, ulic, parkingów i chodników, zwalczanie śliskości, wywóz śniegu wraz z załadunkiem na odległość do 5km mieści się w klasyfikacji PKWiU - 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku należy zastosować przy realizacji opisanego zdarzenia przyszłego.

Pana zdaniem, do sprzedaży mieszanki piaskowo-solnej, która będzie nabywana przez zamawiającego należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%. Do usług wymienionych w drugim etapie zamówienia należy zastosować stawkę podatku w wysokości 8%, ponieważ usługi te zostały wymienione w poz. 174 zał. Nr 3 do ustawy. Uważa Pan, że stawkę podatku 8% należałoby zastosować w sytuacji, gdyby zamówienie dotyczyło kompleksowej usługi: zimowego utrzymania dróg, na którą to usługę składałyby się poszczególne elementy jej wykonania, takie jak:

* odśnieżanie dróg, ulic, parkingów,

* odśnieżanie chodników,

* zwalczanie śliskości,

* wywóz śniegu wraz z załadunkiem do 5km,

* wykonacie mieszanki piaskowo-solnej 30% (piasek i sól drogowa wykonawcy).

* zgromadzenie mieszanki piaskowo-solnej 5% (na chodniki).

Stawkę w wysokości 8% będzie można zastosować do całości usługi pod warunkiem, że mieszanka piaskowo-solna nie będzie przedmiotem odrębnej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 174 wymieniono "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu" (PKWiU 81.29.12.0).

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja statystyczna towarów i usług dla celów VAT jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W grupowaniu 81.29.12.0 mieszczą się "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu".

Wg wyjaśnień GUS do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług grupowanie PKWiU 81.29.12.0 obejmuje: "usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych, usługi zamiatania i polewania ulic, usługi posypywania dróg piaskiem i solą, usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

Wątpliwości Pana dotyczą opodatkowania świadczonych przez niego czynności objętych zamówieniem właściwą dla nich stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też uznania za jedną czynność złożoną, opodatkowaną stawką 8%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W ocenie tut. organu słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wynikającej z I etapu zamówienia, tj. wykonania mieszanki piaskowo-solnej, a następnie jej sprzedaż na rzecz zmawiającego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podczas której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w trakcie II etapu zamówienia dochodzi do świadczenia usług, polegających na odśnieżaniu dróg, ulic, parkingów i chodników, zwalczaniu śliskości, wywozie śniegu wraz z załadunkiem na odległość do 5km. Nie można zatem potraktować ww. czynności jako elementów składowych jednej kompleksowej usługi, gdyż nie są one na tyle ze sobą powiązane aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że o ile usługi które świadczy Wnioskodawca, tj. odśnieżania dróg, ulic, parkingów i chodników, zwalczania śliskości, wywozu śniegu wraz z załadunkiem na odległość do 5km, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0, to podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast przygotowanie mieszanki piaskowo-solnej, a następnie jej odsprzedaż na rzecz zamawiającego, jako, że stanowi dostawę towarów należy opodatkować podstawową 23% stawką podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białymstoku, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.