ITPP1/443-640/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT przy świadczeniu usług w ramach umowy depozytu nieprawidłowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT przy świadczeniu usług w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą. W ramach działalności rolniczej prowadzi uprawę zbóż, a w ramach działalności gospodarczej obrót nasionami usługi dzierżawy majątku dla potrzeb składowania i obrotu zbożami.

W przyszłości Wnioskodawca zakłada, że będzie posiadać zboże lub inne towary (wyprodukowane lub nabyte), które zamierza oddawać na przechowanie do powiązanej spółki (Korzystającego) na podstawie odrębnych umów depozytu nieprawidłowego, zawieranych zgodnie z art. 845 ustawy - Kodeks cywilny. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (zboża lub innych rzeczy Wnioskodawcy) Korzystający będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się procent od zysku Korzystającego z tytułu jego obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Wnioskodawcy oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat, przy czym umowa będzie przewidywała także zwrot rzeczy na żądanie Wnioskodawcy. Jeśli Wnioskodawca nie zażąda tego wcześniej, Korzystający odda wydane mu na przechowanie rzeczy oznaczone co do gatunku w momencie zakończenia świadczenia usługi depozytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umowa depozytu nieprawidłowego rzeczy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczonych co do gatunku, jako odpłatne świadczenie usług, jest opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Przepisy dotyczące depozytu nieprawidłowego znajdują się w tytule XXVIII k.c. regulującym umowę przechowania. Mianowicie art. 845 k.c. stanowi, że jeśli z umowy wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), a zastosowanie przepisów dotyczących przechowania ogranicza się do tych regulujących czas i miejsce zwrotu przedmiotu przechowania. Do essentialia negoii depozytu nieprawidłowego należy zaliczyć to przekazania rzeczy oznaczonych co do gatunku przechowawcy oraz jego prawo do swobodnego rozporządzania nimi. Depozyt nieprawidłowy jest więc szczególną postacią przechowania, łączącą w sobie cechy obu umów, zarówno przechowania, jak i pożyczki. Identycznie, jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem. Jednakże odmiennie, polega to przede wszystkim na ewidencjonowaniu rzeczy w celu późniejszego zwrotu deponującemu nie tych samych, ale takich samych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Z kolei elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania przedmiotem pożyczki, a więc m.in. zbycia, czy tez obciążenia go. Natura przedmiotu depozytu nieprawidłowego, to jest brak szczególnych cech, które przesądzałyby o jego indywidualności powoduje, że dla deponującego istotny jest zwrot nie tych samych rzeczy, a takiej samej ilości rzeczy oznaczonych co do gatunku. Podobieństwo depozytu nieprawidłowego do pożyczki sprowadza się zatem do przedmiotu umowy (środki pieniężne lub rzeczy oznaczone co do gatunku) oraz przeniesienia jego własności. Jednakże umiejscowienie przepisu odnoszącego się do depozytu nieprawidłowego w tytule dotyczącym przechowania, przesądza o tym, że jest to odmienny od pożyczki stosunek prawny. Przemawia za tym również to, że termin zwrotu depozytu nie jest określony w góry. Odbywa się on zawsze na wezwanie deponującego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia tego terminu spowoduje zastosowanie normy art. 723 k.c., tj. zwrotu pożyczki w ciągu 6 tygodni od jej wypowiedzenia przez pożyczkodawcę. Natomiast w przypadku pożyczki termin ten ustalony jest z góry. Wobec tego nie można utożsamiać umowy depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Należy zatem zbadać, jakie skutki podatkowe umowa depozytu nieprawidłowego wywoła na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy niniejszej ustawy wprowadzają bowiem dychotomiczny podział, który dzieli czynności dokonywane przez podatników zasadniczo na dwie grupy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy pierwszą z nich jest odpłatna dostawa towarów, pod którą należy rozumieć przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Drugą grupą są odpłatnie świadczone usługi, które dopełniają definicję odpłatnej dostawy towarów. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi świadczenie usług. W związku z tym, umowy depozytu nieprawidłowego, których zawarcie w przyszłości Wnioskodawca rozważa, będą stanowić odpłatne świadczenie usług. Potwierdza to również wydana na wniosek Wnioskodawcy, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2014 r., w której potwierdzono, że "Nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem depozytu jak właściciel (...) w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 u.p.t.u". Należy zatem zwrócić uwagę, że inaczej kształtować się będą skutki podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego w przypadku środków pieniężnych, a inaczej przy rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Wskazany przepis wraz z sąsiednimi jednostkami redakcyjnymi tj. pkt 38 i 39, tworzy grupę tzw. usług finansowych. Przepis pkt 38 dotyczy zwolnienia odpowiednio usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, natomiast pkt 39 usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Omawiana grupa zwolnień dotyczy przede wszystkim usług świadczonych przez banki i instytucje kredytowe, co niewątpliwie świadczy o ich wyłącznie finansowym, a nie rzeczowym charakterze. Typowe dla nich jest bowiem to, że co do zasady bazują one na świadczeniu usług związanych ze środkami pieniężnymi - obrotem, gromadzeniem i ich redystrybucja, a więc operacjami finansowymi. Przy tego typu usługach brak jest materialnego skutku tego świadczenia, ich przedmiot dotyczy wyłącznie dóbr niematerialnych. Nie obejmują natomiast usług, które realizowane są przy wykorzystaniu dóbr materialnych, towarów. Depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczonych co do gatunku, ma zatem zupełnie odmienny charakter. Jest świadczeniem rzeczowym. Tym samym rozciągnięcie na niego skutków podatkowych właściwych dla depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych byłoby bezzasadne. Nawiązując do charakterystyki umowy depozytu nieprawidłowego, bezzasadne byłoby również zrównanie jej w skutkach z pożyczką, którą de facto nie jest. Zwrot przedmiotu depozytu odbywa się przecież zawsze na wezwanie deponującego, a nie w z góry określonym terminie. Poza tym, podobnie jak przy depozycie nieprawidłowym, ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 wyraźnie wskazał, że zwolnieniu podlegać mają wyłącznie "pożyczki pieniężne", a nie każda udzielona pożyczka bez względu na jej przedmiot. Analogicznie jak przy depozycie nieprawidłowym środków pieniężnych, niedopuszczalne byłoby rozszerzanie skutków prawnych na czynności prawne dotyczące rzeczy materialnych. Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczonych co do gatunku, będzie w swej istocie zbliżony do umowy dzierżawy, czy też leasingu. Różnica pomiędzy umową depozytu nieprawidłowego (rzeczy oznaczone co do gatunku), a wskazanymi umowami (rzeczy oznaczone indywidualnie) nie wyklucza bowiem tego, że wywołują one podobne skutki podatkowe w VAT, także w zakresie stawki podatku. Usługi najmu, dzierżawy, czy leasingu co do zasady podlegają podstawowej stawce VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z treści art. 41 ust. 1 ustawy, usługa ta będzie opodatkowana podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przepisy prawa cywilnego regulują umowę depozytu. Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., 121.) przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Natomiast przez umowę pożyczki - zgodnie z art. 720 § 1 k.c. - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 k.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będzie zboże lub inne towary (tekst jedn.: rzecz oznaczona co do gatunku), Wnioskodawca - jak słusznie wskazał - będzie świadczył usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za które będzie otrzymywał wynagrodzenie. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy - nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku. W szczególności - jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie można dla opisanej czynności zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38, czy też 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.