ITPP1/443-638/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 października 2008 r., rozpoczęła Pani działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu kiosku z gazetami, czasopismami, papierosami, napojami oraz środkami czystości. W dniu 22 grudnia 2008 r. przekroczyła Pani próg uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednak rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonała Pani dopiero 28 kwietnia 2009 r. Po rejestracji, w dniu 6 maja 2009 r. złożyła Pani, wszystkie zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2008 do marca 2009 r., wykazując jedynie podatek należny. Nie wykazała Pani natomiast podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących, od momentu przekroczenia limitu, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Podatek należny wynikający z deklaracji VAT-7 został zapłacony w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miała Pani prawo, w deklaracjach VAT-7 za okres od dnia 22 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. uwzględnić do odliczenia VAT naliczony, wynikający z faktur zakupu za te okresy, a tym samym obniżyć VAT należy.

Pani zdaniem, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 od miesiąca grudnia 2008 r. do marca 2009 r. Potwierdzenie takiego stanowiska, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS dotyczącym zasady neutralności. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia nie stosuje się do podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, natomiast art. 88 ust. 4 ustawy określa moment, od którego podatnik nabyte prawo może realizować. Niezbędne jest zatem posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT, w momencie gdy podatnik dokonuje odliczenia tj. przy składaniu deklaracji VAT-7, a nie w momencie otrzymania faktury zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę w podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18".

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 powołanej ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

W oparciu o art. 86 ust. 13 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

I tak, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 22 grudnia 2008 r. utraciła Pani prawo do zwolnienia (o którym mowa w art. 113 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży opodatkowanej w wysokości 50.000 zł W dniu 28 kwietnia 2009 r. nastąpiła rejestracja dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnika VAT czynnego. Świadcząc więc od tej daty czynności opodatkowane (sprzedaż opodatkowana) jako podatnik VAT czynny nabyła Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych po dniu utraty zwolnienia (tj. po dniu 22 grudnia 2008 r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Po dokonaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w składanych zaległych i bieżących deklaracjach podatkowych może Pani nabyte już prawa zrealizować - dokonać rozliczenia podatku (należnego i naliczonego) wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze (sprzedaż, zakup), zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów art. 86 ust. 10,11 i 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.