ITPP1/443-635/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów/biletów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów/biletów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podjąć działalność usługową w zakresie prowadzenia klubu/centrum fitness, polegającą na oferowaniu klientom możliwości poprawy kondycji fizycznej i parametrów psychofizycznych na poziomie rekreacyjnym. Wnioskodawca zamierza oferować wstęp do odpowiednio przygotowanego pomieszczenia/pomieszczeń wyposażonych w niezbędną infrastrukturę techniczną takich jak sale do ćwiczeń fitness, jogi, aerobiku, innych rodzajów treningów, siłownia, sale wyposażone w rowery stacjonarne itp.

Do dyspozycji klientów będą instruktorzy/trenerzy oferujący pomoc profesjonalną indywidualnie, jak i zajęcia grupowe (jogi, tańca, aerobiku itp.).

Wstęp do pomieszczeń klubu będzie możliwy po wykupieniu karnetu/biletu. W ramach opłaty za karnet klient będzie mógł skorzystać w zależności od rodzaju karnetu z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej, udziału w zajęciach grupowych oraz pomocy trenerów/instruktorów indywidualnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu można zastosować stawkę 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi obecnie 8%.

Wnioskodawca wskazał, że pod poz. 186 tego załącznika widnieją "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", przy czym chodzi o usługi bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (Warszawa 2002, rekreacja to "aktywny wypoczynek". W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU usługi związane działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, jakimi niewątpliwie są kluby fitness sklasyfikowane są w sekcji R dział 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją". Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale 93 "Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna" znajduje się podklasa 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej z opisem, że obejmuje ona działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi świadczone w ramach sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu fitness są usługami związanymi z rekreacją.

Wstęp według definicji Słownika Języka Polskiego PAN dostępnego na stronie internetowej (...) oznacza: 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść».

W samym załączniku nr 3 sformułowanie usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" pojawiają się w poz. nr 182, 183 i 184, gdzie w poz. 183 wymienia się "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", które również z istoty swej mają charakter czynnego uczestnictwa, a wstęp oznacza możliwość korzystania z urządzeń wesołego miasteczka czy też aktywności ruchowej. Identycznie zgodnie z zasadą wykładni homonimicznej obowiązującej dla aktu prawnego należy traktować sprzedaż karnetów/biletów wstępu do klubu fitness umożliwiających nie tylko fizyczny wstęp do pomieszczeń klubu, który sam z siebie nie przedstawia żadnej wartości, ale przede wszystkim aktywne korzystanie z urządzeń oraz opieki profesjonalnych instruktorów jako usługę związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy i podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną 8%.

Należy też podkreślić, że brak jest legalnej definicji usług wyłącznie w zakresie wstępu w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jak również w przepisach unijnych. Nie może mieć zastosowania definicja z art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, albowiem została ona sformułowana jedynie dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług, a nie dla potrzeb stosowania obniżonej stawki VAT i nie znajduje się również w części ogólnej rozporządzenia. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, właściwe jest dokonywanie wykładni w oparciu o ogólne reguły języka polskiego, które przy braku definicji legalnej są podstawą wykładni literalnej przepisów prawa oraz przez odwołanie się do wykładni systemowej załącznika nr 3 do ustawy jak wyżej.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. sygn. akt III SA/Wa 3217/12, III SA/Wa 3204/12, I SA/Bd 1044/12, I SA/Bd 1045/12, I SA/Bd 1050/12.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do stosowania obniżonej stawki 8% do sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działalność w zakresie prowadzenia klubu/centrum fitness i oferować wstęp do odpowiednio przygotowanych pomieszczeń wyposażonych w niezbędną infrastrukturę techniczną, takich jak sale do ćwiczeń fitness, jogi, aerobiku, innych rodzajów treningów, siłownia, sale wyposażone w rowery stacjonarne itp. Do dyspozycji klientów będą instruktorzy/trenerzy. Wstęp do pomieszczeń klubu będzie możliwy po wykupieniu karnetu/biletu. W ramach opłaty za karnet, klient będzie mógł skorzystać, w zależności od rodzaju karnetu, z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej, udziału w zajęciach grupowych oraz pomocy trenerów/instruktorów.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstępu" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, iż art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże wbrew poglądom Wnioskodawcy, nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Jak wynika z powyższego, określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie.

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, czy też zajęcia aerobiku, fitness nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej, udziału w zajęciach grupowych oraz pomocy trenerów/instruktorów indywidualnie.

Zauważyć należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza sprzedawać karnety/bilety wstępu do klubu umożliwiające osobie będącej w jego posiadaniu do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie Wnioskodawcy, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że nabyte karnety wstępu nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji pod nadzorem instruktora.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie prowadzonych zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Wnioskodawcę klubie, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach np. aerobiku, korzystanie przykładowo z urządzeń siłowni, czy też sali wyposażonej w rowery stacjonarne. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów/biletów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach grupowych, korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury i pomocy instruktorów nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż karnetów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (tekst jedn.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12, I SA/Bd 1044/12, i z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1050/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3217/12), zauważyć należy, że wymienione orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć należy, że linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, a ww. orzeczenia są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.