ITPP1/443-630/10/AJ - Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku działalności gospodarczej w zakresie usług motoryzacyjnych z wyłączeniem sprzedaży części.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 5 lutego 1992 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług motoryzacyjnych - naprawa pojazdów mechanicznych bez sprzedaży części, sklasyfikowaną jako "Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli - 45.20.Z.". W roku 2009 nie przekroczył Pan obrotu 40.000 zł. Nadal korzysta Pan ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy - tak zwane zwolnienie podmiotowe. Ponieważ dotychczas nie wystąpił obowiązek, do tej pory nie wprowadził Pan rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy ma Pan obowiązek wprowadzenia kasy fiskalnej, zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, kasę fiskalną należy wprowadzić dopiero najwcześniej po przekroczeniu wysokości obrotu zobowiązującego do dokonania obowiązkowej rejestracji jako podatnika VAT czynnego - obecnie 100.000 zł, (lub bardziej poprawnie - po przekroczeniu 40.000 zł obrotu osiągniętego, licząc po dacie rejestracji jako podatnika VAT). Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynika z zapisu w art. 111 ust. 1 ustawy, który określa, że "podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących." Jak wskazuje Wnioskodawca, w ustawie nie zawarto definicji "podatku należnego", ale "podatek należny określić można jako podatek wynikający z faktur sprzedaży a także ze sprzedaży nieudokumentowanej fakturami, wynikający z opodatkowania czynności będących przedmiotem opodatkowania według obowiązującej stawki podatku VAT." Taką definicję, w ocenie Wnioskodawcy, należy w świetle obowiązującego prawa przyjąć jako właściwą, wobec czego wprowadzenie obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dla podatników, których obrót w roku poprzednim już przekroczył 40.000 zł, a w roku bieżącym - po przekroczeniu 40.000 zł (mimo, że nadal korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia), jest niezgodne z prawem - aktem prawnym wyższego rzędu. Ustawa o podatku od towarów i usług, dokładnie w art. 111 ust. 1 określa warunki, których łączne spełnienie zobowiązuje do wprowadzenia kasy fiskalnej: występowanie obrotu i kwot podatku należnego. Także art. 111 ust. 6a ustawy jednoznacznie określa, co "musi zapewniać" kasa rejestrująca: "powtarza się warunek, że ma być prawidłowo zaewidencjonowany przez podatnika obrót i kwoty podatku należnego". Z kolei art. 111 ust. 8 ustawy określa, jak Minister Finansów ma prawo w drodze rozporządzenia uregulować kwestie dotyczące tzw. kasy fiskalnej. Między innymi w punkcie 5 ponownie są określone warunki, jakie; ustawodawca ma uwzględnić w rozporządzeniu w kwestii "konieczności zapewnienia prawidłowości rozliczania podatku, w tym właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego". W przypadku Wnioskodawcy, kwoty podatku należnego nie występują, ponieważ nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wskazuje Wnioskodawca, tego stanu prawnego nie może zmienić nieprawidłowo zapisany art. 111 ust. 5, ponieważ brzmi on sprzecznie z wspomnianym ust. 1, zmieniając jego sens i dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie należy pominąć brzmienie ust. 5. Ze względu na niespełnienie warunku z art. 111 ust. 1 (spójnik i oznacza konieczność spełnienia jednocześnie dwóch warunków - występowania obrotu i podatku należnego), rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów należy uznać w tym zakresie za niezgodne z prawem i pominąć w stosowaniu, skoro obecnie Wnioskodawca nadal korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Na fakt, że ustawodawca objął obowiązkiem wynikającym z zapisu art. 111 ust. 1 również podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub podatników zwolnionych od tego podatku, wskazuje jednoznacznie zapis art. 111 ust. 5 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 111 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to, czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Z zapisu § 2 tego rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia. Należy wskazać, iż usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, nie zostały wymienione w tym załączniku.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 4).

Ponadto, stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie: silników spalinowych tłokowych, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych (PKWiU 34.10.1), nadwozi do pojazdów mechanicznych, przyczep i naczep (PKWiU 34.2), części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3).

Należy również wskazać, iż z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 45.20.Z.

Należy wskazać, iż świadczone przez Pana usługi nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 w powiązaniu z załącznikiem do powołanego rozporządzenia, jako niewymienione w tym załączniku. Ze złożonego wniosku wynika również, że dotychczas nie powstał wobec Pana obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a osiągnięte przez Pana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej obroty nie przekroczyły w ubiegłym roku kwoty 40.000 zł uprawniającej do zwolnienia z przedmiotowego obowiązku, wobec czego ewidencji tej Pan nie prowadzi. Ponadto jest Pan podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro w 2009 r. osiągnięty przez Pana obrót nie przekroczył kwoty 40.000 zł, o ile nie dokonuje Pan sprzedaży części samochodowych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 4 stwierdzić należy, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, może Pan korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2010 r., jeżeli wcześniej osiągnięty obrót z tytułu wykonanych przez Pana świadczeń na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczy kwoty w wysokości 40.000 zł Wówczas, stosownie do zapisu § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, zwolnienie utraci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż wbrew Pana stanowisku, na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, czy podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, czy też jest zobowiązany do dokonania rejestracji w tym zakresie, bowiem jak wynika z powołanych przepisów, ewidencję tą są zobowiązani prowadzić wszyscy podatnicy (także korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku), których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczyły 40.000 zł.

Końcowo należy nadmienić, iż konstrukcja przepisu art. 111 wprost wskazuje, którzy podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a także w jakim zakresie ustawodawca na określony czas może w drodze rozporządzenia zwolnić z obowiązku niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności. Zatem wbrew zawartemu w złożonym wniosku twierdzeniu nie można uznać, iż obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jest niezgodne z ustawą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.