ITPP1/443-624/12/BJ - VAT w zakresie stawki podatku dla usług "makroniwelacji terenu" pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług "makroniwelacji terenu" pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą towarzyszącą - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług "makroniwelacji terenu" pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą towarzyszącą

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi między innymi prace budowlane. W dniu 30 października 2009 r. zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych na inwestycji, w postaci budowy zespołu budynków wielorodzinnych, w ramach której zostaną wybudowane lokale, których sprzedaż w większości objęta będzie stawką 8% podatku VAT.

Przedmiotem umowy było m.in. wykonanie prac ziemnych - makroniwelacji gruntu (przygotowanie gruntu pod budowę, do rzędnych według projektu):

Rozpoczęcie wykonywania prac nastąpi i zostanie ukończone w roku 2012, wtedy też wystawione zostaną faktury VAT obejmujące wynagrodzenie za wykonanie tych prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonanie usługi - prace ziemne - makroniwelacja terenu pod zabudowę mieszkaniową powinna podlegać stawce podatku VAT 8% czy 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Do końca 2012 r. będzie to odpowiednio 8% i 23% zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przywołuje również treść art. 41 ust. 12a. W ocenie Wnioskodawcy wykonane prace ziemne w zakresie terenu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową, spełniają warunek budowy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż mając na uwadze liczne orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług, do oceny czy dane prace są związane z budową obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, istotne jest ich funkcjonale powiązanie z tą budową. W tym wypadku prace ziemne - w postaci makroniwelacji terenu do właściwych rzędnych są warunkiem koniecznym i nierozłącznym elementem prac budowlanych w postaci budowy budynków mieszkaniowych, które spełniają definicję obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace budowlane polegające na wykonaniu prac ziemnych - makroniwelacji terenu pod zabudowę mieszkaniową objętą społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowane są stawką 8% VAT, a pozostałe prace związane z drogami, ciągami pieszymi i infrastrukturą - stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej.

W związku z powyższym, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113)

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, zaś przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7);

Natomiast zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Ponadto z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto utrata możliwości stosowania obniżonej stawki dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu spowodowała, iż zarówno do budowy, jak i remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa 23% stawka podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę, na wykonanie prac budowlanych, polegających na pracach ziemnych w zakresie makroniwelacji terenu do właściwych rzędnych według projektu. Prace te - jak wskazano we wniosku są warunkiem koniecznym i nierozłącznym elementem prac budowlanych na inwestycji w zakresie budowy budynków mieszkalnych.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż o ile prace ziemne, polegające na makroniwelacji terenu do właściwych rzędnych wykonywane są, w ramach całego zadania inwestycyjnego w zakresie budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w przypadku prac ziemnych, prowadzonych na terenach dotyczących infrastruktury towarzyszącej, tj. dróg, chodników itp., z uwagi na fakt, iż z dniem 31 grudnia 2007 r. upłynął okres przejściowy do stosowania 7% stawki podatku względem robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.