ITPP1/443-616/09/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży książek posiadających numer ISBN drukowanych z własnych materiałów - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży książek posiadających numer ISBN drukowanych z własnych materiałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Drukarnia działa na zlecenia klientów, najczęściej Wydawców. Klienci składają na stronie internetowej zlecenia oraz potwierdzają pocztą elektroniczną zlecenia. Drukarnia dokonuje wszelkich czynności związanych z wytworzeniem wydruku książki metodą druku offsetowego, oraz obróbki tego wydruku do postaci książkowej (tj. cięcie papieru, szycie, klejenie, oprawianie, itp.). Wydruk książki przez Drukarnię następuje na podstawie stworzonej przez Wnioskodawcę elektronicznej wersji książki z plików komputerowych dostarczonych przez klienta albo na podstawie materiałów dostarczonych Wnioskodawcy przez klienta.

Najczęściej całość użytych w procesie produkcji książki materiałów, tj. papier, farby, kleje, nici oraz inne materiały eksploatacyjne, niezbędne do wydrukowania określonej ilości egzemplarzy książek, stanowią własność Drukarni. Po zakończeniu obróbki wydruku do postaci książkowej (tj. po wykonaniu zlecenia), Drukarnia przenosi na klienta własność wydrukowanych - na zlecenie tego klienta - egzemplarzy książki (PKWiU 22.11), posiadającej symbol ISBN. Rzadziej zdarza się, że klient dostarcza do Drukarni papier, a reszta komponentów użytych w procesie produkcji książki jest własnością Drukarni. W jednym i drugim przypadku Drukarni nie przysługują prawa autorskie do wykonanego dzieła. Mimo, iż w ocenie Drukarni, wykonywane przez nią czynności druku przy użyciu własnych materiałów winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opatrzonych odpowiednimi symbolami ISBN i ISSN, to biorąc pod uwagę fakt bardzo różniących się w tym zakresie interpretacji poszczególnych izb skarbowych, Drukarnia stosowała dotąd 22% stawkę VAT. Sytuacja taka sprawia, że Drukarnia stała się niekonkurencyjna, albowiem Wydawcy zdecydowanie wybierają drukarnie stosujące zerową stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy proces przygotowania i drukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego, o funkcji całkowicie odmiennej niż pierwotnie materiały. Przedmiotem obrotu staje się książka w momencie przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzania nią jako właściciel. Wytwarzając nowy produkt, rzecz ruchomą (książkę), z własnych materiałów przenosi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta - moment wydania gotowych książek. W ocenie Wnioskodawcy, dokonując dostawy książek o symbolu PKWiU ex 22.11 i oznaczonych symbolem ISBN - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Natomiast wytworzenie nowego dobra w postaci książki o symbolu PKWiU ex 22.11 oznaczonej symbolem ISBN z wykorzystaniem papieru klienta winno, w ocenie Wnioskodawcy, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne, a także grunty.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 48 tego załącznika wymieniono książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 22.11.

W świetle objaśnienia nr 2 do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%. Zatem w odniesieniu do dostaw określonych kategorii książek oraz czasopism, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika (tu: przepisy wynikające z aktu wykonawczego).

Natomiast zgodnie z zapisem zawartym w § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca przy dostawie niektórych towarów przewidział preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług, dla jej prawidłowego określenia istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

* pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą art. 2 pkt 6 powołanej ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika natomiast, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z przytoczonymi przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym wypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na wydawcę prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt - książka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów. Natomiast w przypadku, gdy drukowanie książki odbywa się z materiałów powierzonych przez odbiorcę, wykonywane przez drukarnię czynności stanowią świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest dokonywanie wszelkich czynności związanych z wytworzeniem wydruku książki metodą druku offsetowego, oraz obróbki tego wydruku do postaci książkowej (tj. cięcie papieru, szycie, klejenie, oprawianie, itp.). Najczęściej całość użytych w procesie produkcji książki materiałów, tj. papier, farby, kleje, nici oraz inne materiały eksploatacyjne, niezbędne do wydrukowania określonej ilości egzemplarzy książek, stanowią własność Drukarni. Po zakończeniu obróbki wydruku do postaci książkowej (tj. po wykonaniu zlecenia), Drukarnia przenosi na klienta własność wydrukowanych - na zlecenie tego klienta - egzemplarzy książki (PKWiU 22.11), posiadającej symbol ISBN. Zdarza się też, iż klient dostarcza Wnioskodawcy papier zaś reszta komponentów użytych w procesie produkcji jest własnością Wnioskodawcy.

Reasumując, czynność drukowania książek z materiałów własnych będąca dostawą towarów, sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 22.11, podlega opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług, stosownie do § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a) powołanego rozporządzenia (przy założeniu, że klasyfikacja ta jest prawidłowa i nie są to książki adresowe o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książki telefoniczne, teleksy telefaksy, nuty, mapy i ulotki). Natomiast czynność drukowania książek z materiałów powierzonych stanowiąca świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, wobec czego niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.