ITPP1/443-612/07/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto B. w okresie od lipca 2005 r. do listopada 2006 r. zrealizowało inwestycję pn. "Rozbudowa infrastruktury ochrony środowiska w ulicach w B." w ramach Priorytetu 1 "Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionów". Inwestycja ta była w 75% finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - ZPORR na lata 2004-2006, a w 25% ze środków własnych Gminy. Umowa z dnia 20 października 2005 r., wskazała jako beneficjenta Miasto B. Aneksem do przedmiotowej umowy zmieniono dane beneficjenta (wskazano NIP i Regon Urzędu Miasta), nie zmieniając jednak nazwy beneficjenta. Faktury związane z realizacją inwestycji wystawiane były na Urząd Miasta. W wyniku realizacji inwestycji wykonano kanalizację sanitarną oraz deszczową na terenie miasta. Wartość całej inwestycji wyniosła 7.999.663,06 zł, w tym: kanalizacja deszczowa 3.595.884,19 zł i kanalizacja sanitarna 4.403.778,87 zł.

W dniu 28 grudnia 2006 r. została zawarta umowa z Przedsiębiorstwem w B., na podstawie której część inwestycji tj. kanalizacja sanitarna, została wydzierżawiona. Umowa obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r., a czynsz dzierżawy wynosi 150 zł plus 22% VAT miesięcznie.

Realizacja inwestycji wynika z zadań statutowych Gminy, jednakże częściowe przekazanie jej spółce miejskiej do eksploatacji na podstawie umowy dzierżawy skutkuje pobieraniem przez Wnioskodawcę czynszu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ poniesione przez Gminę koszty inwestycji związane są w części z czynnościami opodatkowanymi (wydzierżawienie majątku w zamian za czynsz), to Gmina miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących budowie tej kanalizacji. Jednakże z uwagi na fakt, iż stroną umowy o dofinansowanie inwestycji był faktycznie Urząd Miasta (aneks), wystawianie faktur na Urząd Miasta spowodowało, że służące realizacji inwestycji towary i usługi nabył podmiot nie będący podatnikiem od towarów i usług, bowiem podatnikiem jest Gmina. Ostatecznie zatem Gmina nie ma prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym sensu stricto, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

* wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

* wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak - na podstawie przepisów szczególnych - zwolnionych od tego podatku.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika kluczowa jest zatem cecha samodzielności. W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem Urzędu.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż traktowanie Urzędu - w tym wypadku Urzędu Miasta - jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Jako Urząd bowiem należy rozumieć wydzieloną część Gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. Oznacza to zatem, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada status podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Biorąc pod uwagę całokształt regulacji prawnych należy zauważyć, że w stosunku do całej działalności podatnikiem podatku od towarów i usług może być wyłącznie Gmina.

Postanowienia zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów stanowią, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych przepisów, jedynie w sytuacji wykonania przez Gminę określonych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest ona - w tym zakresie - uważana za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści art. 90-95 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł regulacje w zakresie odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego.

Przepis art. 90 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - w myśl ust. 2 tego artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, jaką można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z treścią art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa powyżej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dokonywane nakłady związane są ze zrealizowaną inwestycją, która jedynie w części (kanalizacja sanitarna) jest wydzierżawiana, a czynsz dzierżawy jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją zostały wystawione na Urząd Miasta, a nie na podmiot będący - zgodnie z treścią umowy - beneficjentem projektu, tj. Gminę.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) fakturę korygującą wystawia się między innymi, w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast w myśl § 18 ust. 1 rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż o ile zostaną prawidłowo skorygowane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, w zakresie danych nabywcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - na zasadach wynikających z treści powołanych przepisów - (art. 86, art. 90, art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.