ITPP1/443-610/10/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Klienci Spółki, w przypadku błędnego wystawienia faktury VAT sprzedażowej (ilość, wartość) otrzymują faktury VAT korekty. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby prawne. Niestety, klienci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej często nie odsyłają otrzymanej faktury korygującej lub w ogóle nie odbierają listów poleconych, obawiając się, że wiąże się z nim jakieś niebezpieczeństwo. Sytuacja taka naraża Spółkę na ponoszenie znacznych kosztów każdego miesiąca w związku z wysyłaniem faktur VAT korekt listem poleconym, bowiem w związku z nieodebraniem listów poleconych przez klientów, Spółka nie jest w stanie uzyskać zamierzonego efektu w postaci potwierdzonej przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej faktury korygującej. To z kolei niesie za sobą dalsze konsekwencje w postaci niemożności obniżenia podatku należnego o wartości podatku wynikające z faktur VAT korekt sprzedaży. Aktualnie Spółka wysyła faktury korekty do skutku, odliczając podatek dopiero w momencie otrzymania podpisanej korekty faktury, bądź uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury korekty przez osoby fizyczne. Niestety w oparciu o powyższe zwrot VAT-u odbywa się z wielomiesięcznym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano pytanie, w kontekście prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, czy Spółka może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w stosunku do osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Byłoby to dużym ułatwieniem dla klientów (osób fizycznych), a Spółce pozwoliłoby na obniżenie kosztów wysyłki oraz możliwość odliczenia podatku bez wielomiesięcznych opóźnień.

Przywołując treść art. 29 ust. 4, ust. 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług Spółka zauważa, iż przepisy prawa nie precyzują, w jaki sposób należy potwierdzić odbiór faktury korygującej. Istotne jest, aby podatnik był w stanie wykazać, że faktura dotarła do kontrahenta. Spółka podkreśla, iż obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej miał na celu zapobieganie nadużyciom, jednak w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ryzyko nadużyć nie istnieje, gdyż klienci nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, jak wskazuje Spółka, z literalnego brzmienia ustawy wprost wynika, że potwierdzenia w takim przypadku również należy posiadać. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych: z dnia 30 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 742/09 i z dnia 17 marca 2010 r. sygn. I SA/Po107/10 Spółka wskazuje, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, określony w art. 29 ust. 4a i 4c jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Jak wskazała Spółka, w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej brak otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie skutkuje możliwościami nadużyć. Posiłkując się orzeczeniem z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. I SA/Go 23/10, mając na względzie cel wprowadzenia przedmiotowego warunku, Spółka stwierdza, iż można postawić tezę, że narusza on w tym zakresie zasadę neutralności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak wynika z zapisu art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z zapisu art. 29 ust. 4b wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2, zgodnie z zapisem § 13 ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku:

W myśl § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z zapisu § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.) jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w przypadku błędnego wystawienia faktury VAT sprzedażowej (ilość, wartość), Spółka wystawia fakturę VAT korektę. Spółka ponosi znaczne koszty w związku z wysyłaniem faktur VAT korekt listem poleconym, bowiem klienci będący osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej otrzymanej faktury korygującej nie odsyłają lub w ogóle nie odbierają listów poleconych. W związku z tym, Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o wartości podatku wynikające z faktur VAT korekt sprzedaży. Aktualnie Spółka wysyła faktury korekty do skutku, odliczając podatek dopiero w momencie otrzymania podpisanej korekty faktury, bądź uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury korekty przez osoby fizyczne, ale w tej sytuacji zwrot VAT-u odbywa się z wielomiesięcznym opóźnieniem.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, aby Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Z brzmienia regulacji wynikających z cytowanych przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przepisów rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika wprost, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Trzeba podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. W przeciwnym razie, mogłoby bowiem dojść do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez nabywcę zapłacony. Należy również zauważyć, że skoro podmiot wykonujący czynności opodatkowane dokumentuje sprzedaż poprzez wystawienie faktury VAT i wykazuje z tego tytułu obrót i podatek należny, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Z powyższego wynika, iż chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego (zmniejszenia obrotu), dostawca winien poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić ją do obrotu prawnego, a dla udowodnienia tej czynności posiadać potwierdzenie odbioru przez kontrahenta. Sam fakt wystawienia faktur korygujących nie jest bowiem wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na wystawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Należy przy tym podkreślić, iż wymóg ten nie narusza zasady neutralności, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług nie powinien być obciążany podatnik biorący udział w obrocie towarami i usługami, niebędący ich ostatecznym odbiorcą (konsumentem), bowiem jak już wskazano, przy zachowaniu należytej staranności, dostawca nie traci prawa do zmniejszenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z faktury korygujących.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, iż spełnienie powyższej zasady nie jest uzależnione od tego, kto jest nabywcą towaru lub usługi - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też osoba prawna.

Reasumując, dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Tym samym, w kontekście prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących, Spółka nie może zrezygnować z uzyskiwania ich potwierdzenia odbioru.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.