ITPP1/443-610/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniach 21 września i 12 października 2009 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 21 września i 12 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 maja 1981 r. otrzymał Pan, w drodze umowy przekazania przez rodziców, gospodarstwo rolne, stanowiące działki o numerach 192, 209, 40, 51, 34, 215, 376, 77, o łącznej powierzchni 10,71 ha. Obecnie jest Pan właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 42,63 ha oraz dodatkowo dzierżawi grunt o pow. 31,46 ha od Agencji Nieruchomości Rolnych. W 2009 r. zamierza Pan sprzedać działkę o nr 376 o pow. 2,9623 ha, dzieląc ją na 9 działek rolnych o pow. od 0,3015 ha do 0.3235 ha. Nieruchomość ta przez wszystkie dotychczasowe lata była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego nie prowadził Pan i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał Pan, iż z dniem 31 grudnia 2003 r. stracił moc miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, natomiast z zaświadczenia wydanego przez Burmistrza z dnia 20 kwietnia 2009 r. wynika, że działka nr 376 położona w obrębie geodezyjnym, jest działką rolną na terenie oznaczonym w planie symbolem "C 24 MW, MN, U-projektowana strefa zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej i jednorodzinnej wraz z usługami nieuciążliwymi. Jak wynika z załączonego wyżej zaświadczenia w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy działka znajduje się na terenie, dla którego widnieje zapis: strefa zabudowy wielorodzinnej i jednorodzinnej z usługami, strefa "W III" ograniczonej ochrony archeologicznej, strefa korzystnych warunków infrastrukturalnych. Wyjaśnił Pan, iż są to grunty rolne R IIIb-IVb użytkowane rolniczo i sprzedawane będą jako działki rolne. Poza planowanym podziałem gruntu na działki nie dokonywał Pan innych czynności zmierzających do ich sprzedaży (uzbrojenie terenu, przekwalifikowanie gruntu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy). W przeszłości nie zbywał Pan żadnych nieruchomości, a jedynie dokonał nabycia gruntów od osób prywatnych i Agencji Nieruchomości Rolnych. Nie planuje Pan dokonywać transakcji zbycia innych posiadanych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie sprzedaży działek rolnych, w wyniku podziału nieruchomości rolnej otrzymanej od rodziców w formie przekazania gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż gruntów rolnych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów za wynagrodzeniem. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż uznanie osoby za podatnika w rozumieniu ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej, w związku z którą dana czynność jest wykonywana. Dlatego też uzasadnionym winno być wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl art. 2 pkt 16 ustawy, pod pojęciem gospodarstwo rolne - należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego. W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55 ¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Natomiast w myśl art. 55 ³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego. Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55 ³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55 ¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z planowaną dostawą 9 działek, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Należy wskazać, że od samego początku, a więc od momentu otrzymania gruntu rolnego od rodziców, do dnia przeznaczenia jego części do sprzedaży, Wnioskodawcy nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem tych gruntów na potrzeby własne (osobiste). Przedmiotowa nieruchomość - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywana była w celu prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby opisane grunty służyły do zaspokajania potrzeb osobistych. Powyższe cechy są okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W efekcie planowaną przez Pana dostawę przedmiotowych działek należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a planowaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy z dnia 27 marca 2003 r. stanowi, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przed podjęciem uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wójt, burmistrz albo prezydent miasta wykonuje analizy dotyczące zasadności przystąpienia do sporządzania planu i stopnia zgodności przewidywanych rozwiązań z ustaleniami studium. Sporządzany jest projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisem studium oraz przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem.

Pojęcie "zagospodarowanie" mówi o zasadach zagospodarowania, co jednoznacznie wskazuje, iż pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie możliwości racjonalnego wykorzystania terenu i jego zasobów. Może więc ono być rolnicze, leśne, usługowe, turystyczne, budowlane itp., a w świetle powyższego nie można zawężać tego pojęcia wyłącznie do czynności, których nie można określić jako budowa.

Wskazać także należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego. Jednakże tylko w zakresie danych faktycznych w niej zawartych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmując zwolnieniem od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie uzależnił zastosowania zwolnienia od faktu, czy w momencie dostawy istnieje możliwość ich zabudowy. Wyraźnie chodzi tu o tereny przeznaczone pod zabudowę w momencie sprzedaży.

Okoliczności sprawy wskazują na fakt, iż w przyszłości przedmiotowa nieruchomość (działka nr 376) może być terenem budowlanym (zabudowa wielorodzinna i jednorodzinna z usługami, strefa "W III" ograniczonej ochrony archeologicznej i strefa korzystnych warunków infrastrukturalnych), a w konsekwencji będzie przeznaczona pod zabudowę. Bezsprzecznym pozostaje zatem fakt, iż działka ta według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy położona będzie w chwili sprzedaży na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Zatem biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż planowana przez Pana sprzedaż działek - o ile są one przeznaczone pod zabudowę i takie pozostaną w momencie ich sprzedaży, na co wskazuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, który dopuścił w przyszłości przeznaczenie tego gruntu pod zabudowę - służących uprzednio działalności rolniczej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.