ITPP1/443-609/10/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup samochodów testowych (demonstracyjnych) oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup samochodów testowych (demonstracyjnych) oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu tych samochodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Główną działalnością Wnioskodawcy jest odsprzedaż samochodów osobowych (nowych i używanych). Zgodnie z umową dealerską przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja pojazdów mechanicznych jednej marki. Generalny importer marki na Polskę corocznie określa dla spółki kryteria ilościowe i jakościowe dotyczące sprzedaży, określone jednolicie dla wszystkich dealerów.

W umowie celowej, zawieranej na każdy rok, Wnioskodawca zobligowany jest do sprzedaży określonej ilości pojazdów nowych i posiadania ustalonej ilości pojazdów testowych, jaką musi sprzedać oraz do utrzymywania danego poziomu zapasów samochodów testowych, tak aby ich ilość i asortyment były wystarczające dla zaspokojenia popytu. Spełnienie tych standardów jest warunkiem utrzymania statusu autoryzowanego dealera.

Samochody testowe zamawiane są w fabryce z założeniem ich dalszej odsprzedaży. Wyróżnia je kompletacja i cena specjalna - czyli warunki rabatowe określone z góry, zależnie od tego, w jakim czasie pojazd zostanie sprzedany, ale nie później niż po 12 miesiącach.

W sytuacji upływu 12 miesięcy od momentu zakupu - jeśli nie udało się znaleźć klienta, pomimo jego ciągłego oferowania do sprzedaży ze specjalnym upustem - pojazd jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych i nadal oferowany do sprzedaży.

W cenniku Wnioskodawcy znajdują się wszystkie towary handlowe: samochody nowe oraz pojazdy testowe, które do sprzedaży oferowane są z ceną specjalną i podaniem terminu ich odsprzedaży, przebiegu itd. Umieszczone są w ofercie od dnia zakupu/rejestracji. W zasadzie pojazdów testowych nie wyróżnia nic od innych oferowanych przez Wnioskodawcę towarów handlowych (samochodów nowych), poza tym, że będą nosiły znamiona użytkowania, dlatego oferowane są ze specjalną ceną po rabacie.

Przeznaczenie pojazdów testowych do demonstracji jest określone planami, stanowiącymi kryterium jakościowe, mówiące o minimalnej wymaganej ilości przeprowadzonych jazd testowych z klientem. Kryteria te określają: w jakim czasie powinna być zaoferowana klientowi jazda testowa, jak powinna przebiegać i jak powinna być udokumentowana. Częścią każdego kontaktu handlowego z klientem jest zaoferowanie jazdy testowej. Importer standaryzuje zasady dokumentowania tych jazd, do czego służy system zarządzania jakością ISO.

Wykorzystywanie samochodów testowych do innych celów jest naruszeniem postanowień umowy dealerskiej i może skutkować zmianą warunków zakupu w zakresie ceny i terminu płatności. Wnioskodawca ponosi koszty rejestracji pojazdu, ubezpieczenia, mycia oraz bieżącej eksploatacji.

W istniejącym stanie faktycznym samochody testowe nie są wykorzystywane do żadnych innych celów niż jazdy testowe z klientami - aż do momentu sprzedaży. Nie są też przedmiotem najmu. Z praktyki wynika, że Wnioskodawcy udaje się sprzedać pojazdy testowe przed upływem 12 miesięcy. Prowadzona jest ewidencja przebiegu tych pojazdów. Sposób magazynowania nie rozróżnia pojazdów nowych i testowych, z jedyną tylko różnicą, że pojazdy nowe są towarem handlowym znajdującym się na magazynie i do momentu zakupu przez klienta nie opuszczają go, natomiast pojazdy testowe jako towary handlowe mogą być prezentowane w siedzibie klienta. Samochód jest takim towarem handlowym, który nie może zostać wypróbowany bez przeprowadzenia jazdy (np. wjazd do garażu, test na określonym terenie, wypróbowanie elementów wyposażenia - kontrola trakcji, hamowanie itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, wskazano, że przepis ten - na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy - nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). W tym stanie prawnym podniesiono, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odsprzedaż samochodów osobowych nowych, jak i używanych. Samochody testowe są już w momencie ich zakupu przeznaczone do odsprzedaży z planowanym terminem do 12 miesięcy. Termin ten jest uzasadniony szybkim rozwojem motoryzacji i faktem, że zasadniczo z początkiem każdego roku wprowadzane są nowsze modele i w tej sytuacji samochody testowe z przyczyn naturalnych na ogół po upływie roku w krótkim czasie tracą swój przymiot samochodu demonstracyjnego (testowego).

Nabywane samochody testowe (demonstracyjne) umieszczane są w ofercie sprzedaży Wnioskodawcy od dnia ich zakupu po cenie specjalnej, tzn. z udzielonym rabatem, którego wysokość jest uzależniona od czasu, w jakim pojazd zostanie sprzedany.

W tym stanie faktycznym i prawnym fakt nabywania samochodów testowych (demonstracyjnych) zgodnie z umową celową zawieraną na każdy rok, na mocy której Wnioskodawca zobligowany jest między innymi do posiadania ustalonej ilości pojazdów testowych i ich sprzedaży, przesądza o tym, że przedmiotem działalności jest również odsprzedaż nabywanych samochodów testowych, a zatem dyspozycja art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a cyt. ustawy jest spełniona i Wnioskodawcy odnośnie nabywanych samochodów testowych (demonstracyjnych) powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie określonej w otrzymanej fakturze VAT w pełnej wysokości.

Przykładowo wskazano w tym miejscu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 3 marca 2006 r. znak US40/VAT/362/2006/MJ.

Ad.2 Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której samochód testowy (demonstracyjny) z uwagi na brak nabywcy nie został odsprzedany w okresie 12 miesięcy i w związku z tym został wpisany do ewidencji środków trwałych, to samochód ten poprzez sam wpis do tej ewidencji nie zmienił swojego przeznaczenia, bowiem nadal jest przeznaczony do odsprzedaży, zgodnie z przedmiotem działalności i potwierdzającą to stanowisko umową celową, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie w pełnej wysokości winno nadal przysługiwać. Prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących zakup samochodów osobowych przez podmioty, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów nie jest uzależnione od długości okresu, w którym odsprzedaż ta nastąpiła.

Ad.3 Zdaniem Wnioskodawcy na mocy postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Natomiast przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a stanowi, że art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. W tym stanie prawnym, ograniczenie wymienione w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy nie dotyczy samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3, lecz nabywanych przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów.

Wobec tego, że na mocy umowy celowej, jak podano w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest zobligowany do nabywania samochodów testowych i do ich odsprzedaży, czyli jego przedmiotem działalności jest również odsprzedaż samochodów testowych, to w tej sytuacji dyspozycja art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania do paliwa nabywanego do tych samochodów.

Przykładowo wskazano na interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2009 r. znak ITPP1/443-858/09/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W myśl zapisu art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Z powołanych norm prawnych wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest odprzedaż samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że Wnioskodawca dokonując nabycia towaru - pojazdu samochodowego - w chwili jego zakupu ma obowiązek określić jakim celom towar ten ma służyć - czy jest to towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, czy zakup na potrzeby prowadzonej działalności. Do takiego wyodrębnienia zobowiązują przepisy dotyczące możliwości dokonywania odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu, co do których stosuje się różne zasady.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dealerem samochodowym i jego podstawowa działalność polega na handlu samochodami osobowymi jednej marki (nowymi i używanymi). Na podstawie zawieranej na każdy rok umowy dealerskiej (celowej), Wnioskodawca zobligowany jest do sprzedaży określonej ilości pojazdów nowych i posiadania ustalonej ilości pojazdów testowych, które nie są wykorzystywane do żadnych innych celów niż jazdy testowe z klientami - aż do momentu ich sprzedaży. Nie są też przedmiotem najmu. Nabywane samochody testowe (demonstracyjne) są już w momencie ich zakupu przeznaczone do odsprzedaży z planowanym terminem do 12 miesięcy, umieszczane są bowiem w ofercie sprzedaży Wnioskodawcy od dnia ich zakupu po cenie specjalnej, tzn. z udzielonym rabatem, którego wysokość jest uzależniona od czasu, w jakim pojazd zostanie sprzedany. W sytuacji, gdy samochód testowy (demonstracyjny) z uwagi na brak nabywcy nie został odsprzedany w okresie 12 miesięcy, zostaje wpisany do ewidencji środków trwałych i nadal jest przeznaczony do odsprzedaży.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż samochodów, a przedmiotowe pojazdy pełnią przez pewien czas rolę samochodów demonstracyjnych (testowych) traktowanych jako towar handlowy przeznaczony w chwili zakupu do dalszej odsprzedaży, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów osobowych oraz paliwa do niego.

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotowe samochody nie znalazły nabywcy w ciągu roku i nadal są wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy, fakt wprowadzenia tych samochodów do ewidencji środków trwałych i przekazanie do użytkowania jako środek trwały powoduje zmianę kwalifikacji danego pojazdu. Nie zostanie zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a cyt. ustawy, gdyż sposób przeznaczenia takiego samochodu będzie inny - nie może być traktowany jako towar handlowy, a tylko od takich pojazdów, tj. samochodów stanowiących majątek obrotowy przedsiębiorstwa, ustawodawca dopuszcza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących ich zakup.

Reasumując, w przypadku nabycia samochodu osobowego demonstracyjnego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży traktowanego jako towar handlowy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy jego zakupie, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zakup pojazdu samochodowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych podlega regulacjom wynikającym z art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, tzn. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT nabycia pojazdów samochodowych.

W konsekwencji odnosząc się do kolejnego zapytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż nabycie paliwa do pojazdów demonstracyjnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które zostaną zakwalifikowane jako towary handlowe, przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do tych pojazdów. Natomiast, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu paliwa do samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, stanowiących jego środki trwałe, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT potwierdzających zakup paliwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.