ITPP1/443-598/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia pożyczki, gwarancji i poręczeń - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielenia pożyczki, gwarancji i poręczeń.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - producent wyrobów chemicznych - jest jednym z podmiotów zależnych od C S.A. (dalej Spółka Dominująca) i wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej GK C).

GK C od 2010 r. znajduje się w trakcie procesu restrukturyzacji i konsolidacji zadłużenia finansowego. Spółka Dominująca zawarła w dniu 26 kwietnia 2010 r. z bankami (dotychczasowymi kredytodawcami spółek z GK C) umowę kredytu konsorcjalnego (dalej pierwotna umowa kredytowa).

Środki pozyskane w ramach pierwotnej umowy kredytowej zostały m.in. rozdysponowane przez Spółkę Dominującą w formie pożyczek wewnątrzgrupowych do poszczególnych zadłużonych spółek z GK C na potrzeby refinansowania ich zadłużenia (w tym do Spółki). Mechanizm finansowania pożyczkami wewnątrzgrupowymi wynikał z postanowień pierwotnej umowy kredytowej.

W celu zabezpieczenia spłaty kredytu konsorcjalnego poszczególne spółki z GK C (w tym Spółka) zobowiązane zostały do udzielenia poręczeń. Udzielenie poręczeń było niezbędnym warunkiem zawarcia pierwotnej umowy kredytowej. W zamian za poręczenie kredytu konsorcjalnego spółki z GK C otrzymywały od C wynagrodzenie.

Wypłata środków z pierwotnej umowy kredytowej miała miejsce w 2010 r. W tym samym roku zaczęły obowiązywać umowy poręczenia pomiędzy Spółką Dominującą a spółkami GK C. Po spełnieniu przez GK C określonych wymogów, w szczególności po dokonaniu restrukturyzacji zadłużenia, było możliwe renegocjowanie warunków finansowania przewidzianych w umowie kredytu.

W związku z powyższym, kolejnym etapem procesu restrukturyzacji finansowej było zaciągnięcie kolejnego kredytu konsorcjalnego na korzystniejszych warunkach. W dniu 10 lutego 2011 r. Spółce Dominującej został udzielony kolejny kredyt (dalej umowa kredytowa). We wrześniu 2011 r. nastąpiło uruchomienie środków z umowy kredytowej. Środki z umowy kredytowej zostały przeznaczone m.in. na spłatę kredytu z pierwotnej umowy kredytowej. W związku z powyższym wygasła pierwotna umowa kredytowa oraz związane z nią umowy poręczenia. W rezultacie, od dnia wypłaty środków z nowego kredytu obowiązywały nowe umowy poręczenia.

Środki pozyskane na podstawie umowy kredytu pozwoliły na prolongowanie pożyczek udzielonych przez Spółkę Dominującą spółkom z GK C. Tym samym, udzielenie poręczeń oraz ustanowienie zabezpieczeń na swoim majątku przez poszczególne spółki z GK C w związku z wypłaceniem środków z umowy kredytu umożliwiło im dalsze korzystanie z finansowania uzyskanego w wyniku zawarcia nowej, umowy kredytu na korzystniejszych warunkach. Gdyby C S.A. nie zawarł umowy kredytu, spółki z GK C musiałyby dokonać spłaty istniejącego zadłużenia wobec Spółki Dominującej w terminach określonych przez pierwotną umowę kredytu.

W IV kwartale 2012 r. nastąpił kolejny etap restrukturyzacji finansowej w GK C. W ramach tego etapu doszło do następujących transakcji:

* spółka z GK C - C G (publ) (dalej CG) wyemitowała obligacje zabezpieczone na kwotę 245 mln EUR (dalej obligacje zagraniczne),

* Spółka Dominująca przeprowadziła emisję zabezpieczonych obligacji na okaziciela rządzonych prawem polskim denominowanych w złotych na kwotę 320 mln PLN (dalej obligacje polskie),

* pomiędzy Spółką Dominującą jako kredytobiorcą, jej spółkami zależnymi (w tym Spółką), jako poręczycielami oraz bankami została zawarta Umowa Kredytu Odnawialnego na kwotę 100 mln PLN (umowa ta została w 2013 r. zastąpiona kolejną Umową Kredytu Odnawialnego).

Konsekwencją powyższych transakcji było zrefinansowanie przez Spółkę Dominującą zadłużenia z tytułu umowy kredytowej oraz wykup obligacji wyemitowanych przez Spółkę Dominującą w roku 2007.

Środki pozyskane na podstawie powyższych transakcji pozwoliły Spółce na dalsze korzystanie z udzielonego jej finansowania. W tym celu, Spółka udzieliła gwarancji w związku z wyemitowaniem przez CG obligacji zagranicznych oraz udzieliła poręczenia w związku z emisją obligacji polskich i zawarciem Umowy Kredytu Odnawialnego (w 2012 r. i 2013 r.).

W związku ze zmianą warunków finansowania aneksowano umowę pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Dominującą. Z tytułu udzielonej gwarancji i poręczenia Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Ponadto, w grudniu 2013 r. Spółka zawarła z rumuńską spółką z GK G - S.C. (dalej: U) - umowę pożyczki na kwotę 13.350.000,00 PLN. Wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki stanowią odsetki w wysokości ustalonej w umowie pożyczki.

Udzielanie poręczeń, gwarancji ani pożyczek nie stanowi przedmiotu profesjonalnej działalności gospodarczej Spółki. Spółka jest firmą produkcyjną i jej podstawowy przedmiot działalności to produkcja i sprzedaż chemikaliów nieorganicznych. Ani udzielanie poręczeń i gwarancji, ani pożyczek, ani pozostała działalność finansowa nie są wskazane jako obszar działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców. Poręczenie i gwarancje udzielone zostały tylko w ramach finansowania GK. Usługi tego rodzaju nie są świadczone na rzecz żadnego innego podmiotu spoza GK C. Spółka nie udziela również pożyczek na rzecz podmiotów innych niż U.

Przychody z tytułu wynagrodzenia za udzielone poręczenie i gwarancję oraz z tytułu odsetek od pożyczki są marginalne z perspektywy całości przychodów osiąganych przez Spółkę z działalności gospodarczej (w wyliczeniu za I kwartał 2014 r. proporcja wysokości tych przychodów do całości przychodów Spółki wynosi około 0,65% w przypadku wynagrodzenia za poręczenie i około 0,14% w przypadku odsetek od pożyczki).

Z perspektywy Spółki obsługa przedmiotowych transakcji wiąże się również z marginalnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług opodatkowanych VAT. W szczególności:

* w celu prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowych transakcji Spółka nie poniosła/nie ponosi żadnych istotnych wydatków koniecznych dla ich obsługi,

* transakcje te są obsługiwane przez pracowników Spółki Dominującej na zlecenie Spółki w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych, a obsługa tych transakcji nie wymaga od tych osób istotnego zaangażowania czasowego (w związku z udzieleniem poręczenia i gwarancji wystawiane są dwie faktury na koniec kwartału, w związku z udzieleniem pożyczki wystawiana jest jedna faktura za okres półroczny oraz jednorazowo na koniec każdego miesiąca w koszty rachunkowe księgowane są odsetki naliczone); koszty związane z obsługą tych transakcji są marginalne.

Na chwilę obecną Spółka nie planuje udzielać dalszych poręczeń i gwarancji ani udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów (z GK C i spoza GK C), jakkolwiek nie może całkowicie wykluczyć, że takie czynności nie będą miały miejsca w przyszłości.

W dniu 19 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną znak ITPP2/443-11/12/AK, w której potwierdził, że poręczenie przez Spółkę kredytu powinno być uznane za transakcję sporadyczną i, w konsekwencji, obrót wykazany z tytułu tej transakcji nie powinien być uwzględniany w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość obrotu z tytułu udzielenia poręczenia i gwarancji (tekst jedn.: wartość wynagrodzenia uzyskiwanego za poręczenie i gwarancję) oraz wartość obrotu z tytułu udzielenia pożyczki (tekst jedn.: wartość odsetek od pożyczki).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość obrotu z tytułu udzielenia poręczenia i gwarancji (tekst jedn.: wartość wynagrodzenia uzyskiwanego za poręczenie i gwarancję) oraz wartość obrotu z tytułu udzielenia pożyczki (tekst jedn.: wartość odsetek od pożyczki).

W świetle regulacji zawartych w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT podatnik VAT nabywający towary lub usługi związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy nie można tych wydatków przyporządkować do określonego rodzaju sprzedaży, powinien odliczać VAT od takich wydatków w oparciu o określoną proporcję.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT wprowadza jednocześnie określone wyłączenia dla specyficznych rodzajów transakcji, z tytułu których obrót nie powinien być uwzględniany w kalkulacji powyższej proporcji.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle powyższego, aby móc zastosować powyższe wyłączenie do określonych czynności dokonywanych przez podatnika, muszą być spełnione dwa warunki:

Usługa udzielenia poręczenia i gwarancji stanowi czynność zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Udzielenie pożyczki stanowi natomiast usługę zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, pierwszy ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony zarówno w stosunku do udzielenia przez Spółkę poręczenia i gwarancji, jak i w stosunku do udzielenia przez Spółkę pożyczki.

W dalszej kolejności należy zatem ustalić, czy przedmiotowe transakcje mają charakter pomocniczy.

Pojęcie "pomocniczego" charakteru transakcji, zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy.

Należy przy tym wskazać, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji art. 174 ust. 2 lit. b-c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej Dyrektywa). Powołany art. 174 ust. 2 Dyrektywy dla celów ustalania wyłączeń z kalkulacji proporcji podatku VAT podlegającego odliczeniu posługuje się pojęciem transakcji o charakterze pomocniczym (incydentalnym). Dyrektywa również nie zawiera precyzyjnej definicji pojęcia pomocniczy (incydentalny).

Spółka zauważyła, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. odwoływał się do "sporadycznego" a nie "pomocniczego" charakteru czynności w zakresie transakcji podlegających wyłączeniu z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odpowiednie zmiany w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zostały wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2014 r., który w uzasadnieniu do zmiany ustawy o VAT wskazał, że cyt. "Zmiana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie".

Interpretacja pojęcia pomocniczego (incydentalnego) charakteru transakcji jest natomiast przedmiotem utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo:

* w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia pomocniczości (incydentalności) w kontekście wykonywania transakcji finansowych. TSUE wskazał, że usługi pomocnicze to takie usługi, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika,

* w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01) wskazał, że transakcje pomocnicze to takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT, cyt. "Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy transakcje te należy uznać za pomocnicze (incydentalne) w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Choć skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie regulacji VI Dyrektywy mogłaby wskazywać na to, że transakcje te nie powinny być uważane za pomocnicze (incydentalne) w rozumieniu tego przepisu, okoliczność, że generują one większy dochód niż ten uzyskiwany w związku z działalnością wskazaną przez przedsiębiorstwo jako główny profil jego działalności nie jest wystarczająca do wyłączenia możliwości uznania ich za transakcje pomocnicze".

Należy również wskazać, że dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w zakresie zawartego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do 31 grudnia 2013 r. warunku "sporadyczności" również odwoływało się do pojęcia "pomocniczości". W ocenie sądów administracyjnych pojęcie "sporadyczności" należało bowiem interpretować przez pryzmat pojęcia "pomocniczości" funkcjonującego na gruncie przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE, np.:

* wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I FSK1917/11), cyt.: "Stwierdzić bowiem należy, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego <...> ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika."

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/G11493/13), wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2181/12) oraz z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2465/11), cyt.: "przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego."

* wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/11, cyt.: "Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. <...> Słusznie przyjął organ interpretacyjny, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Podzielić trzeba również pogląd organu, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, czy też nie. Zasadnie przyjmuje ponadto organ, iż aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego."

Z przedstawionym powyżej rozumieniem pojęcia pomocniczego (incydentalnego) charakteru transakcji zgadzają się również organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. znak IPPP1/443-327/12/13-6/S/MP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r. znak IPPP1/443-158/12/13-8/S/Igo,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2012 r. znak IBPP2/443-480/12/AB.

W świetle powołanych powyżej orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że o uznaniu określonej transakcji za posiadającą charakter "pomocniczy" decydują w szczególności następujące kryteria:

Spółka stoi na stanowisku, że w kontekście całości podejmowanych przez nią działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wszystkie wymienione powyżej kryteria są spełnione. W szczególności, w odniesieniu do udzielenia przez Spółkę poręczenia, gwarancji i pożyczki należy stwierdzić, że:

* czynności takie nie wchodzą w zakres podstawowego przedmiotu działalności Spółki, a przychody z tytułu tych transakcji nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, ponieważ:

* podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja wyrobów chemicznych, a udzielenie poręczenia, gwarancji i pożyczki nie miało bezpośredniego i stałego związku z powyższą działalnością Spółki i nie stanowi również jej koniecznego uzupełnienia,

* Spółka nie udziela jakichkolwiek poręczeń, gwarancji ani pożyczek innym podmiotom (ani z Grupy GK C, ani spoza GK C); na chwilę obecną Spółka nie planuje udzielania dalszych poręczeń, gwarancji ani pożyczek (jakkolwiek Spółka nie może całkowicie wykluczyć, że takie czynności nie będą miały miejsca w przyszłości),

* udzielenie poręczenia i gwarancji jest związane z przynależnością Spółki do grupy kapitałowej - poręczenie i gwarancja zostały udzielone przez Spółkę jako warunek niezbędny restrukturyzacji zadłużenia w GK C (transakcje takie ze swojej natury posiadają charakter incydentalny),

* udzielenie pożyczki na rzecz U miało charakter jednorazowy,

* przychód osiągnięty z tytułu przedmiotowych transakcji stanowi znikomą część całości przychodów Spółki osiąganych z działalności gospodarczej,

- a zatem spełnione jest kryterium, o którym mowa w pkt 1 powyżej,

* obsługa przedmiotowych transakcji wiąże się ze znikomym wykorzystaniem zasobów Spółki, ponieważ:

* Spółka nie poniosła/nie ponosi żadnych istotnych wydatków w związku z zawarciem i obsługą przedmiotowych transakcji,

* transakcje te są obsługiwane przez pracowników Spółki Dominującej na zlecenie Spółki w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych, przy czym obsługa tych transakcji nie wymaga od nich istotnego zaangażowania czasowego (koszty związane z obsługą tych transakcji są marginalne)

- a zatem spełnione jest kryterium, o którym mowa w pkt 2 powyżej.

W świetle powyższego udzielenie przez Spółkę poręczenia oraz pożyczki należy uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało już potwierdzone przez organy podatkowe (w odniesieniu do transakcji poręczenia kredytu). W dniu 19 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał bowiem na rzecz Spółki interpretację indywidualną (znak ITPP2/443-11/12/AK), w której uznał, że poręczenie przez Spółkę kredytu powinno być uznane za transakcję sporadyczną i, w konsekwencji, obrót wykazany z tytułu tej transakcji nie powinien być uwzględniany w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, że:

* pojęcie "sporadyczności" obowiązujące w ustawie o VAT do końca 2013 r. było interpretowane z uwzględnieniem treści Dyrektywy, tj. pod kątem "pomocniczego" charakteru,

* stan faktyczny w niniejszym wniosku, pomimo faktu, że dotyczy on również udzielonej przez Spółkę gwarancji oraz pożyczki, z perspektywy merytorycznego rozstrzygnięcia, nie różni się od stanu faktycznego zawartego we wniosku, na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację z dnia 19 marca 2012 r.

* konkluzje zawarte w interpretacji z dnia 19 marca 2012 r. znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku i organ powinien wydać analogiczną interpretację.

Spółka powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość obrotu z tytułu udzielenia poręczenia i gwarancji (tekst jedn.: wartość wynagrodzenia uzyskiwanego za poręczenie i gwarancję) oraz wartość obrotu z tytułu udzielenia pożyczki (tekst jedn.: wartość odsetek od pożyczki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10-2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń i pożyczki powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", a także pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie".

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Zatem transakcje sporadyczne, pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (...)".

Ponadto, należy odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne, pomocnicze w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy też mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy" - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że wykonywane czynności udzielania poręczeń kredytów bankowych nie są związane z zasadniczą działalnością Spółki. Jak wskazano we wniosku udzielanie poręczeń, gwarancji ani pożyczek nie stanowi przedmiotu profesjonalnej działalności gospodarczej Spółki. Nie są to działalności wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców. Poręczenie i gwarancje udzielone zostały tylko w ramach finansowania grupy kapitałowej. Usługi tego rodzaju nie są świadczone na rzecz żadnego innego podmiotu spoza grupy.

Ponadto Wnioskodawca z tytułu zawartych umów otrzymuje określone wynagrodzenie, jednak jak wskazano "przychody z tytułu wynagrodzenia za udzielone poręczenie i gwarancję oraz z tytułu odsetek od pożyczki są marginalne z perspektywy całości przychodów osiąganych przez Spółkę z działalności gospodarczej (w wyliczeniu za I kwartał 2014 r. proporcja wysokości tych przychodów do całości przychodów Spółki wynosi około 0,65% w przypadku wynagrodzenia za poręczenie i około 0,14% w przypadku odsetek od pożyczki)".

Zauważyć należy również, że do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest niewielkie. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym "obsługa przedmiotowych transakcji wiąże się również z marginalnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług opodatkowanych VAT".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro, zgodnie z analizowanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem TSUE, za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - czynności polegających na udzieleniu gwarancji, poręczenia w związku z emisją obligacji i zawarciem umowy kredytowej, jak również pożyczki na rzecz rumuńskiej spółki z grupy kapitałowej można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty należne z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji oraz pożyczki nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretację wydano w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.