ITPP1/443-592/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarczą prowadzi Pan od dnia 7 listopada 1996 r. W dniu 31 maja 2002 r. utracił Pan prawo do zwolnienia od podatku VAT i z tym dniem stał się podatnikiem VAT. Zakres działalności gospodarczej to pośrednictwo, dystrybucja i handel. W pierwszych dniach stycznia 2011 r. na mocy art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na niskie obroty wybrał Pan zwolnienie od podatku VAT. Jest Pan w podeszłym wieku i myślał, że "mogę nadal wystawiać faktury VAT naliczać podatek należny, który będzie moim kosztem w podatku dochodowym". W ten sposób wystawiał Pan faktury w latach 2011, 2012 aż do chwili obecnej. Generalnie były to faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przypadkowo, w tym roku, dowiedział się Pan, że błędnie postępuje, wystawiając faktury z naliczonym podatkiem VAT i że zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany za cały ten okres sporządzić deklaracje VAT-7 i wpłacić należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym wskazując, że pytanie dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, które otrzymał Pan w roku 2011, 2012 i 2013 r. zadano następujące pytanie:

Czy ma Pan prawo wykazać podatek naliczony z tych faktur w momencie zarejestrowania się jako podatnik VAT i składania deklaracji VAT-7 za rok 2011, 2012 i 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) lub z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo od odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy spełnieniu określonych przesłanek pozytywnych, tj.:

* odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

* zakupione towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w przepisach art. 88 ustawy o VAT. Jedną z nich przewiduje przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Podkreślił Pan, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wymaga posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika VAT czynnego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, orzeczenie prawomocne). Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa. Podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego zasadniczo z chwilą otrzymania faktury VAT dokumentującej zakup określonego towaru/usługi. Natomiast realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wyraża swoją wolę skorzystania z przysługującego mu (wcześniej powstałego) prawa. I właśnie w tym momencie podatnik musi posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Z powyższego zatem wynika, że nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego po zarejestrowaniu się dla potrzeb podatku VAT, nawet jeśli będzie to miało miejsce kilka miesięcy po dokonanych zakupach. Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 139/09, orzeczenie prawomocne). Tym samym pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, że nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności stają się podatnikami podatku VAT bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 674/06, orzeczenie prawomocne).

Niemniej jednak wydaje się zasadne twierdzenie, że w dacie otrzymania faktury (czyli w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr PPII443/340/2006/PK). Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT nie zależy od sfery formalnoprawnej, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, orzeczenie prawomocne). Ponadto przywołał Pan w interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2010 r. nr ILPP1/443-420/10-4/BD.

Biorąc powyższe pod uwagę, w Pana ocenie, ma Pan prawo wykazać w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur kosztowych związanych z działalnością gospodarczą za lata 2011, 2012 i 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ze złożonego wniosku wynika, że działalność gospodarczą prowadzi Pan od dnia 7 listopada 1996 r. W dniu 31 maja 2002 r. utracił Pan prawo do zwolnienia od podatku VAT i z tym dniem stał się podatnikiem VAT czynnym. W pierwszych dniach stycznia 2011 r., na mocy art. 113 ustawy, wybrał Pan zwolnienie od podatku, sądząc, że może nadal wystawiać faktury VAT. W 2013 r. dowiedział się Pan, że błędnie postępuje wystawiając faktury z naliczonym podatkiem i że zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest "zobowiązany za cały ten okres sporządzić deklaracje VAT-7 i wpłacić należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego".

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów wynika, że zwolnienie od podatku od towarów usług przysługuje podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (tzw. zwolnienie podmiotowe).

Zwolnienie to ma charakter fakultatywny, co oznacza, że podatnik z tego prawa może skorzystać, ale nie musi. A zatem to od jego decyzji będzie zależeć czy chce być czynnym podatnikiem VAT, czy też wybierze zwolnienie (do czasu przekroczenia kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia). Decydując się jednak na zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z prowadzoną działalnością jako podatnik VAT zwolniony.

Ustawodawca przewidział wprawdzie możliwość dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych w okresie, gdy podmiot nie był "vatowcem" i korzystał ze zwolnienia w tym podatku, jednakże skorzystanie z tego prawa jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się także do sytuacji, gdy podatnik sam zrezygnuje ze zwolnienia. W takiej sytuacji podatnik zobligowany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

W niniejszej sprawie okoliczności takie, jednak nie wystąpiły. Od 2011 r. "ze względu na "niskie obroty" wybrał Pan zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem. A zatem został Pan zarejestrowany jako podatnik zwolniony i jako taki nie był ani zobowiązany, ani uprawniony do wystawiania faktur. Faktury wystawiane były przez Pana omyłkowo, jak wskazano bowiem we wniosku - z uwagi na to, że "jest Pan w podeszłym wieku" i sądził, że może nadal wystawiać faktury VAT. Przy czym z wniosku nie wynika aby odprowadzał Pan podatek należny, czy też składał deklaracje dla tego podatku. A zatem nie zachowywał się Pan jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, który pomimo formalnego wyboru zwolnienia od podatku zamierzał być nadal czynnym podatnikiem VAT. Nie można zatem uznać, że zwolnienie od podatku wybrał Pan omyłkowo, niejako "przez przypadek", a w istocie zamierzał nadal być podatnikiem VAT czynnym i tym samym był uprawniony do odliczania podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć. Wybór zwolnienia, jak wynika z wniosku, był dokonany przez Pana świadomie, zaś jedynie omyłkowo, z racji niewiedzy, wystawiał Pan faktury VAT, przy czym nie dokonywał rozliczenia z tego tytułu.

Wbrew Pana opinii, znaczenia przesądzającego dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą mieć poglądy przywołane w powołanych wyrokach sądów administracyjnych. Stany faktyczne w nich rozpatrywane są bowiem nieadekwatne do sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie. Dotyczą przypadku, gdy (jak w sprawie sygn. akt I SA/Ol 445/05 z dnia 5 stycznia 2006 r.) podatnik formalnie zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia utracił uprawnienie do korzystania ze zwolnienia i obiektywnie był zobowiązany do rozliczania podatku, a więc tym samym do odliczenia podatku naliczonego, przy czym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone w terminie późniejszym.

Zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśniając istotę zasady neutralności podatku wielokrotnie wskazywał, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (np. wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04, CP Ltd v. CC E.).

Zasada ta wyraża się w zagwarantowaniu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

To samo wynika z 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który także stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Rezygnując ze statusu podatnika VAT czynnego i wybierając zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem będąc podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT, nie był Pan - jak już powyżej wykazano - zobowiązany ani uprawniony do wystawiania faktur. A zatem, zgodnie z przepisami prawa, jako podatnikowi zwolnionemu od podatku z zasady nie przysługiwało Panu uprawnienie do wykazywania VAT na fakturach. Trudno zatem uznać, że będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT zwolnionym, realizował Pan sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie z art. 113 cyt. ustawy ma charakter podmiotowy. Oznacza to, że czynności wykonywane przez podatników są objęte zwolnieniem pośrednio i nie zostają opodatkowane.

Zgodzić się należy z poglądem, że co prawda, uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Prawo do odliczenia powstaje bowiem u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani jako VAT czynni mogą z tego prawa skorzystać.

Powyższe jednak nie znajduje przełożenia na stan faktyczny opisany w niniejszej sprawie. Zatem wbrew Pana opinii, z samego faktu wystawiania faktur VAT - w sytuacji wyboru zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie można uznać, że zamiarem Pana było pozostać nadal podatnikiem VAT czynnym. Z tych też względów nie można podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych "faktur kosztowych" związanych z działalnością gospodarczą za lata 2011, 2012 i 2013.

Na marginesie, wskazać należy - co jednak nie było przedmiotem wniosku (zapytania) - że na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z przepisu tego nie można wywieść - jak wynika to z wniosku - że jest Pan zobowiązany nie tylko do zapłaty podatku, lecz także do sporządzenia deklaracji VAT-7. Obowiązek sporządzenia deklaracji podatkowych wynika bowiem z art. 99 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.