ITPP1/443-591/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lipca 2008 r. w Spółce wystawiono dla Kontrahenta fakturę VAT. Po otrzymaniu faktury a przed wydaniem towarów, odbiorca faktury zobowiązał się do zapłaty ceny wynikającej z faktury, jednak nie uregulował tej należności. W związku z brakiem wpłaty, towar (zgodny ze specyfikacją na fakturze) nie został wydany, a odbiorca faktury pomimo wielu interwencji nie zgłosił się do Spółki. Ponieważ transakcja nie doszła do skutku, w dniu 12 listopada 2008 r. została wystawiona faktura korygująca i przesłana na adres firmy. Korespondencja kierowana na adres odbiorcy faktury VAT nie została odebrana, nie udało się również osobiste doręczenie odbiorcy, ponieważ nie mieszka on pod wskazanym adresem. Podatki z tytułu sprzedaży, udokumentowanej wystawioną fakturą zostały zapłacone. Sprzedaż udokumentowana fakturą nie została zrealizowana. Z powodu braku podpisu na fakturze korygującej VAT - Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania deklaracji podatkowej.

Po wystawieniu faktury korygującej towar "wrócił na magazyn" i został sprzedany a od tej sprzedaży został ponownie zapłacony podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może dokonać korekty podatku VAT zapłaconego do Urzędu Skarbowego od opisanej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać korekty podatku VAT, zapłaconego do Urzędu Skarbowego, od czynności która nie została zrealizowana. Spółka wskazuje, iż faktura VAT nie dokumentuje dokonania sprzedaży (towar nie został wydany i zapłacony). Ponieważ, odbiorca faktury "zniknął" nie można dotrzeć do osoby, która podpisałaby fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast, w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług - art. 29 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a powołanej ustawy w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednym z obowiązków, nałożonych przez ustawodawcę na podatników jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy, dokumentowanie czynności dokonywanych w obrocie gospodarczym. Podstawowym dokumentem, potwierdzającym zaistnienie określonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest faktura VAT wystawiana przez podatników podatku VAT w trybie art. 106 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto zgodnie z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Przez wystawienie faktury należy zatem rozumieć sporządzenie tegoż dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zgodnie art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

Z przepisów § 16 i § 17 ww. rozporządzenia wynikało, że podstawową formą korygowania danych zawartych w fakturze jest wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach - zgodnie z § 18 - wystawienie noty korygującej. Z treści § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się (...), gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Natomiast na podstawie § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze fakt, iż w praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług, zdarzają się sytuacje, w których błędnie bądź niesłusznie zostały wystawione faktury, ustawodawca przewidział procedury korygowania błędów w fakturach VAT.

Podstawową formą korygowania danych zawartych w fakturze jest wystawienie faktury korygującej. W tym miejscu, podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy, jednoznacznie stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Zgodnie z przepisami, które obowiązywały do dnia 30 listopada 2008 r., wyznacznikiem do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej była data otrzymania przez sprzedawcę zwrotnego potwierdzenia odbioru korekty.

Natomiast w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które jest konieczne dla możliwości obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Tym samym faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w lipcu 2008 r. Spółka wystawiła dla kontrahenta fakturę VAT na towary handlowe. Faktura ta została przez kontrahenta odebrana. Towar objęty fakturą nie został jednak wydany odbiorcy. Należność z niej wynikająca nie została przez odbiorcę faktury uregulowana. W listopadzie 2008 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą, a następnie przesłała ją na adres firmy kontrahenta, jednakże Spółce nie udało się doręczyć faktury korygującej.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, iż mimo, że ostatecznie do transakcji sprzedaży nie doszło, przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. W tej sytuacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jedynym prawidłowy sposobem skorygowania faktury, jest wystawienie faktury korygującej. Jednakże, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzić należy, iż podatek należny wynikający z faktury korygującej, który nie jest potwierdzony przez odbiorcę, nie uprawnia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wynikający z tego dokumentu. Jak bowiem wynika z powołanych przepisów, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się wyłącznie w sytuacji potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa sposób dokonania korekty obrotu.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Należy nadmienić, iż wydając interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa tutejszy organ działa wyłącznie w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego - w przedmiotowej sprawie ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów wykonawczych do tej ustawy - które nie przewidują możliwości działania w sferze uznania administracyjnego, nawet w przypadku zaistnienia, w toku prowadzonej działalności, szczególnych okoliczności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.