ITPP1/443-590/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 7 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje na rzecz innych podmiotów dostaw towarów. Towary te są następnie sprzedawane w sieci sklepów. Zasady współpracy pomiędzy Spółką a odbiorcami są określane w umowach. Umowy te określają generalne zasady współpracy pomiędzy Spółką i kontrahentem. Zawarte są w nich także szczególne uregulowania dotyczące intensyfikacji obrotów między stronami, w tym regulacje dotyczące premii pieniężnych. Strony zakładają, że z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka przyznaje danemu odbiorcy premię pieniężną. Warunkiem przyznania tej premii jest zrealizowanie przez odbiorcę w stosunkach handlowych ze Spółką określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego. Premie pieniężne są wypłacane z tytułu dokonywania przez kontrahentów zakupów towarów o określonej ilości w określonym czasie. Wypłata premii pieniężnej nie ma charakteru dobrowolnego lecz ma charakter zobowiązaniowy. W przeważającej liczbie umów premie pieniężne mają charakter wynagrodzenia określonego jako procent od zrealizowanych obrotów. Sporadycznie premie pieniężne mają charakter wynagrodzenia określonego jako stała wartość liczbowa. Dotychczas Spółka traktowała premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługę. Kontrahenci Spółki powołując się na stanowiska poszczególnych właściwych dla nich organów podatkowych uważają, że opisane wyżej czynności są usługą, która winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a jako taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT na kwotę netto równą wartości przyznawanych premii pieniężnych, powiększoną o stawkę 22% podatku od towarów i usług. Spółka generalnie podziela pogląd reprezentowany przez kontrahentów i właściwe dla nich organy podatkowe.

Dodatkowo zmiana od 1 stycznia 2008 r. brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powoduje, że Wnioskodawca ma obawy, co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawianych, w związku z wypłatą premii pieniężnych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 września 2009 r. Spółka poinformowała, że premie pieniężne są wypłacane z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie z tytułu premii pieniężnej jest kalkulowane jako procent od obrotu netto zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym. Wypłacana premia pieniężna jest uzależniona od wysokości uzyskanych obrotów i dotyczy dostaw towarów w danym okresie czasu (tj. w okresie rozliczeniowym wskazanym w umowie, z reguły nieprzekraczającym 12 miesięcy). Wypłacana premia pieniężna nie dotyczy jednej dostawy, lecz dotyczy całego obrotu w danym okresie czasu, tj. wielu dostaw dokonywanych, w przyjętym w umowie z kontrahentem, okresie rozliczeniowym (ilość tych dostaw nie jest określona, dostawy następują według bieżących zamówień kontrahenta zamawiającego towar. Z reguły w okresie rozliczeniowym dochodzi do kilkunastu lub kilkudziesięciu dostaw na rzecz danego kontrahenta). Wnioskodawca stwierdził ponadto, że wypłata premii pieniężnej, o jakiej mowa we wniosku nie jest uzależniona od dokonania przez kontrahenta Spółki dodatkowych czynności innych niż wskazane we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki premie pieniężne są wynagrodzeniem za usługę. Wnioskodawca powołał się przy tym na art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z treści którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto powołując się na art. 8 ustawy, przytoczył definicję świadczenia usług, stwierdzając, że jest ona pojęciem bardzo szerokim i obejmującym każde świadczenie będące treścią zobowiązania, które nie jest dostawą towarów. Ustawodawca, mając na uwadze zasadę powszechności i kompletności opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznał, że wszystkie działania lub zaniechania nie mające charakteru dostawy są usługą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle powyższego przepisu świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Ponadto pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od pojęcia usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych nawet szersze od pojęcia świadczenia zawartego w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i powstrzymaniu się od działania, może to być też jakiekolwiek inne świadczenie będące treścią zobowiązania. W rezultacie każde odpłatne zobowiązanie się podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności do działania, zaniechania lub tolerowania czyjegoś zachowania stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W omawianym stanie faktycznym premia wypłacana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, po spełnieniu przez kontrahenta warunków określonych w tej umowie. Wnioskodawca podkreślił, iż występuje w tym wypadku świadczenie wzajemne. Wypłata nie jest dobrowolna, ale uzależniona i związana z podjęciem konkretnego zachowania przez kontrahenta. W omawianym przypadku zachowaniem tym jest wykonanie czynności niezbędnych do dokonania przez kontrahenta nabyć określonej wartości, przez co powstaje zobowiązanie po stronie Spółki. Pomiędzy czynnościami kontrahentów Wnioskodawcy a przekazanym za nie wynagrodzeniem istnieje związek, z którego wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę, który za swoje działania otrzymuje premię pieniężną. Dla Wnioskodawcy korzyścią ekonomiczną realizacji tych zobowiązań kontrahentów jest intensyfikacja sprzedaży towarów. Wnioskodawca zauważył, ze podmiot udzielający premii odnosi wymierne korzyści związane z określonym zachowaniem świadczącego, zmierzającym do spełnia warunków uzyskania premii. W związku z powyższym Spółka uważa, że w omawianym stanie faktycznym premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę i zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie takiej usługi jako podstawy do wypłaty wynagrodzenia w formie premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka przyznaje, na podstawie zawartych umów o współpracy swoim kontrahentom premie pieniężne, w zamian za zrealizowanie określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym wskazanym w umowie, z reguły nie przekraczającym 12 miesięcy. Wypłacana premia pieniężna uzależniona jest od wysokości uzyskanych obrotów i kalkulowana jest jako procent od obrotu netto zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym. Wypłata premii pieniężnej nie jest uzależniona od świadczenia przez kontrahenta żadnych dodatkowych czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane we wniosku wypłacane premie pieniężne, nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnych przypadkach, otrzymujący premię nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - wystawcy faktur nie świadczą usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż Spółka nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów.

Końcowo informuje się, iż tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzygał kwestii ewentualnego uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Powołana wyżej Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę o podatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.