ITPP1/443-589/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się działalnością handlową dotycząca sprzedaży komponentów do instalacji grzewczo-sanitarnych. Sprzedaż towarów opodatkowana jest stawką 23%. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność o usługi wykonywania montażu instalacji grzewczo-sanitarnych w budynkach na podstawie zawartej umowy z klientem. Usługa będzie opodatkowana preferencyjną 8% stawka podatku, ponieważ obejmuje usługę instalacji wraz ze sprzedażą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, usługę instalacji grzewczo-sanitarnej wykonują podwykonawcy, z którymi ma zawartą umowę o współpracy w powyższym zakresie. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą pozyskującym klientów, nadzorującym prawidłowe wykonywanie usługi przez podwykonawców i odpowiadającym przed klientem za prawidłowe wykonanie usługi (udzielenie gwarancji). Brak zatrudnienia pracowników jest związany z tym, że wykonanie usługi przy pomocy podwykonawców, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie samozatrudnienia jest tańsze i cena za usługę oferowana klientom jest konkurencyjna, co uzasadnia wybór takiego rozwiązania, zapewnia bowiem zwiększenie ilości zleceń. Podwykonawca wystawia fakturę na Wnioskodawcę ze stawką 8% (usługa jest zakwalifikowana jako montaż instalacji grzewczych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zastosować 8% stawkę podatku do oferowanej usługi montażu instalacji grzewczo-sanitarnej (faktura opiewa na łączną kwotę za usługę montażu instalacji i towary użyte do montażu) w sytuacji, kiedy nie zatrudnia pracowników, ale korzysta z usług osób, które wykonują usługę na podstawie umowy zlecenia - umowy o stałej współpracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT dla przedmiotowych robót zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 7% (w okresie przejściowym 8%). Zdefiniowanie pojęcia robót budowlano-montażowych określone jest w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie czynności związane z budownictwem sklasyfikowane są w dziale 45 i określone są jako roboty budowlane. W podgrupie oznaczonej symbolem 45.33.1. wymienione są roboty związane z montażem instalacji grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zasadne zatem byłoby zastosowanie stawki VAT w wysokości 7% w odniesieniu do ich dostarczania montażu instalacji grzewczych do wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wykonawca będzie świadczył usługę sklasyfikowaną w PKWiU (1997 r.) pod symbolem 45.33.1. jako roboty budowlane związane z montażem instalacji grzewczych. Ponadto Wnioskodawca nawiązuje do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2008 r. stawką 7% podatku opodatkowane są roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane wyłącznie ze wskazanymi w ustawie obiektami budownictwa mieszkaniowego. Klient Wnioskodawcy będzie nabywał usługę sklasyfikowaną w PKWiU (1997 r.) pod symbolem 45.33.1. jako roboty budowlane - montaż instalacji grzewczych, które są związane z budownictwem mieszkaniowym. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych do stosowania obniżonej stawki podatku, w sposób opisany w stanie faktycznym, mimo, że usługi wykonują nadzorowani w zakresie jakości i terminowości wykonania usług podwykonawcy (działający w oparciu o umowę zlecenia przedsiębiorcy). Roboty instalacyjne, polegające na montażu instalacji grzewczych, w przypadku montażu wyrobów, dokonywanego przez dostawcę tych wyrobów, jak również montażu wykonywanego przez innego wykonawcę na zlecenie dostawcy, są sklasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, a wystawiona faktura obejmuje usługę montażu bez podziału na wartość wyrobów do montażu instalacji i wartości instalacji. Działalność gospodarcza dzieli się na 3 grupy: produkcja, handel i usługi. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w grupowaniach statystycznych Budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale PKWiU 45. Jeżeli dostawca montuje wyroby, którymi handluje to na gruncie ustawy o VAT należy to potraktować jako usługę. W przypadku montażu wykonywanego przez innego wykonawcę na zlecenie dostawcy cała czynność powinna zostać zaklasyfikowana jako świadczenie usług budowlanych w dziale PKWiU 45. Dostarczane przez Wnioskodawcę wyroby są dostarczane klientom jako towary montowane (instalowane) przez inny podmiot - podwykonawcę. Zatem Wnioskodawca jest w każdym przypadku wykonawcą całości świadczenia, t.j. dostarcza części do instalacji i dokonuje jej montażu, a wystawiona faktura obejmuje jednorodną czynność polegającą na montażu i instalacji grzewczej lub sanitarnej, bez podziału na wartość samych wyrobów i wartości instalacji. Nie budzi wątpliwości, że nie ma znaczenia dla zakwalifikowania usług sposób realizacji tej usługi poprzez brak zatrudnienia podwykonawców. Wnioskodawca zatrudnia osobę, która zajmuje się nadzorowaniem wykonywanych przez podwykonawców zleceń i to on pozyskuje zlecenie wykonania usług, a także sprawdza wykonanie jakościowe usługi, ponieważ odpowiada przed klientem za wszystkie sprawy związane z realizacją umowy. W świetle obowiązującego prawa to Wnioskodawca świadczy usługę przy pomocy dostępnych środków (także osobowych). Świadczenie usługi nie obejmuje jedynie samego jego wykonania, jest bowiem także organizowaniem możliwości jej wykonania przez osoby, które mają uprawnienia. Wnioskodawca ma możliwość pozyskania zamówień i nadzoruje sposób wykonania montażu. Należy podkreślić, że opis usługi zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług nie wyklucza działania Wnioskodawcy poprzez podwykonawców. Ograniczenie takie musi bowiem wynikać bezpośrednio z ustawy, żeby było zgodne z przepisami. Takie definiowanie usługi, które ogranicza możliwość jej realizacji przez podwykonawców jest sprzeczne z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Brak możliwości zlecenia wykonania usługi przez wykonawców zakłada konieczność zatrudnienia własnych pracowników. Konsekwencją tego faktu jest wzrost kosztów świadczenia usługi, a także mniejszy dochód z jej wykonania, a w konsekwencji niższe podatki dla budżetu państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: Wikipedia, wolna encyklopedia).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś". Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. "Montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przestawionego we wniosku opisu, wynika, że Wnioskodawca zajmuje się działalnością handlową dotyczącą sprzedaży komponentów do instalacji grzewczo-sanitarnych. Sprzedaż towarów opodatkowana jest stawką 23% podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność o usługi wykonywania montażu instalacji grzewczo-sanitarnych w budynkach na podstawie zawartej umowy z klientem. Usługa obejmować będzie instalację wraz ze sprzedażą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, usługę instalacji grzewczo-sanitarnej wykonywać będą podwykonawcy, z którymi ma zawartą umowę o współpracy w powyższym zakresie. Powyższe roboty budowlane wykonywane będą w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile przedmiotem umowy jest wykonywanie montażu instalacji grzewczo-sanitarnych w ramach budowy, modernizacji lub remontu budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym mieszczących się w dziale 11 PKOB (w bryle budynku) w zastosowanie znajdzie stawka 8%.

Ponadto należy zaznaczyć, iż ocenie nie podlega także podana klasyfikacja przedmiotowych usług według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Pozostaje to jednocześnie bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, skoro w obecnie obowiązującym stanie prawnym dla przedmiotowych usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze w tym zakresie nie odwołują się do symboli statystycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.