ITPP1/443-588/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług cash poolingu świadczonych przez podmiot zagraniczny - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług cash poolingu świadczonych przez podmiot zagraniczny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej "E" i zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach tej grupy, tj. porozumienia cash pooling. Wnioskodawca przystąpi do porozumienia cash poolingowego, jako jego uczestnik, w celu zapewnienia optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących, a także zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego dla całej grupy kapitałowej (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach) oraz dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, iż w porozumieniu cash pooling będą brały udział następujące podmioty:

Wnioskodawca podnosi, że spółka pełniąca rolę lidera porozumienia cash poolingowego, jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą (100% udziałowcem spółki "E" oraz Wnioskodawcy jest podmiot "EG"), zarejestrowaną w Szwecji oraz szwedzkim rezydentem podatkowym. Główne zadania Cash Pool Lidera polegają na:

Z kolei uczestnicy systemu cash pool, do których zalicza się Wnioskodawca, dokonują wpłat nadwyżek środków pieniężnych na rachunki transakcyjne, w związku z czym otrzymują wynagrodzenie w postaci odsetek za przekazanie pieniędzy do systemu cash pool. W uzgodnieniu z Cash Pool Liderem, uczestnicy mogą otrzymać możliwość zaciągnięcia kredytu w rachunku transakcyjnym do ustalonego limitu debetowego. Za wykorzystanie salda debetowego w rachunku uczestnicy płacą wynagrodzenie Cash Pool Liderowi w formie odsetek. Wnioskodawca zauważa, że bank zapewnia techniczną stronę systemu cash pool, w tym w szczególności strukturę rachunków niezbędnych do funkcjonowania systemu cash pool, bank posiada siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poza granicą Polski. Ponadto nalicza odsetki od sald debetowych i kredytowych rachunków transakcyjnych, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Cash Pool Lidera, a także przygotowuje informacje i raporty zgodnie z wymaganiami tego podmiotu. Bank może udzielić Cash Pool Liderowi linii debetowej, tzw. "overdraft facility" w głównym rachunku grupowym. Z tytułu świadczonych usług bank obciąża Cash Pool Lidera i uczestników opłatami za dokonywane przelewy, za korzystanie z oprogramowania, za korzystanie z usług elektronicznego systemu rachunków (Electronic Group Account Sen/ice) i inne. Bank dostarczył grupie kapitałowej "E" narzędzie w postaci kilkustopniowej struktury rachunków bankowych, które są wykorzystywane w systemie cash pooling. Wnioskodawca wskazuje, że najważniejszymi i podstawowymi kategoriami rachunków w systemie są rachunki transakcyjne uczestników oraz rachunki grupowe. Rachunki grupowe, będą pełniły rolę wirtualnych rachunków konsolidujących na bieżąco salda kredytowe i debetowe rachunków transakcyjnych uczestników, które wchodzą w skład wspólnego systemu cash poolingu. Właścicielem rachunków grupowych będzie Cash Pool Lider, który w ramach rachunków grupowych ma możliwość tworzenia struktury składającej się z wielu poziomów rachunków, na których będą konsolidowane salda rachunków transakcyjnych. Wnioskodawca wskazuje, że Cash Pool Lider planuje otwarcie rachunków konsolidujących ("poolujące") salda jednorodnych kont walutowych, tzw. grupowe rachunki walutowe ("Currency Summary Accounts") oraz jeden główny rachunek grupowy ("Master Account") konsolidujący salda grupowych rachunków walutowych. Wnioskodawca zauważa, że zarówno grupowe rachunki walutowe, jak i główny rachunek grupowy będą określane łącznie jako rachunek grupowy. Ponadto wskazuje, że zgodnie z punktem 3.2 umowy grupowego rachunku (Group Account Agreement), między Cash Pool Liderem, a bankiem, saldo debetowe na głównym rachunku grupowym stanowi zadłużenie Cash Pool Lidera wobec banku, bez względu na to, który z podmiotów biorących udział w porozumieniu cash poolingowym zaciągnął debet w rachunku transakcyjnym. Odpowiednio, saldo kredytowe na głównym rachunku grupowym reprezentuje wartość środków zdeponowanych przez grupę w systemie cash poolingowym i zgodnie z umową stanowi zobowiązanie banku wobec Cash Pool Lidera. Dla wszystkich uczestników systemu cash poolingowego zostaną otwarte subkonta, tzw. rachunki transakcyjne ("Transactional Accounts"), służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash pooling środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika (w tym także dla Wnioskodawcy). W związku z faktem, że rachunek grupowy konsoliduje salda rachunków transakcyjnych, uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Wnioskodawca zauważa, że w swojej istocie rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez bank w imieniu i na rzecz Cash Pool Lidera (Cash Pool Lider jest prawnym właścicielem rachunków), które zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Pomiędzy poszczególnymi rachunkami transakcyjnymi należącymi do różnych uczestników oraz między rachunkami transakcyjnymi, a rachunkami grupowymi nie będą dokonywane żadne fizyczne transfery środków. Konsolidacja sald rachunków transakcyjnych na grupowych rachunkach walutowych oraz na głównym rachunku grupowym, będzie dokonywana "wirtualnie". Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z punktem 3.2 umowy grupowego rachunku, saldo debetowe na rachunku transakcyjnym uczestnika stanowi kwotę wierzytelności Cash Pool Lidera wobec uczestnika, saldo kredytowe na rachunku transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności uczestnika wobec Cash Pool Lidera. Uczestnicy otrzymają od Cash Pool Lidera pełnomocnictwa ("Authorisation and Confirmation Letter") do korzystania z rachunków transakcyjnych, w szczególności do dokonywania przelewów z rachunku transakcyjnego na rachunki własne. W momencie, kiedy środki przekazane do systemu cash pooling będą uczestnikom potrzebne, będą oni mogli samodzielnie lub za pomocą automatycznego systemu sweeping-and-topping zrealizować przelew z rachunku transakcyjnego na rachunki własne. Wnioskodawca zauważa, że będzie również posiadał bieżący rachunek bankowy (rachunek własny) prowadzony na rzecz Wnioskodawcy przez bank z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca będzie przekazywał przelewem środki finansowe z rachunku własnego na odpowiedni, przypisany do niego rachunek transakcyjny oraz samodzielnie lub też za pomocą zautomatyzowanego systemu "sweeping-and-topping" (wybór formy dokonywania przelewu nie ma wpływu na podatkową kwalifikację operacji), będzie dokonywał fizycznego transferu środków pieniężnych z rachunków własnych na rachunki transakcyjne lub też odwrotnie - w razie zwiększonego zapotrzebowania na środki finansowe dokona przelewu środków pieniężnych z rachunku transakcyjnego na rachunek własny. W związku z przekazywaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych do systemu cash pool, będzie on otrzymywał od Cash Pool Lidera wynagrodzenie w postaci odsetek (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) kalkulowane od dodatniego (kredytowego) salda na rachunku. W przypadku, jeżeli Wnioskodawca będzie korzystał z kredytu w rachunku transakcyjnym, będzie on uiszczał na rzecz Cash Pool Lidera wynagrodzenie kalkulowane jako odsetki (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) od salda ujemnego (debetowego) na rachunku transakcyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Cash Pool Lidera na rzecz Wnioskodawcy, w ramach opisanego systemu cash poolingu, będą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w prawie polskim kwestia cash pooling nie doczekała się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Cash pooling stanowi zatem umowę nienazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, którą można scharakteryzować jako złożoną, wielostronną i kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Wnioskodawca wskazuje, że istotą analizowanej struktury cash pooling jest świadczenie przez Cash Pool Lidera, na rzecz uczestników, usług w zakresie zarządzania płynnością finansową. Wnioskodawca zauważa, że umowy o zarządzanie płynnością finansową (cash pooling) stanowią usługi finansowe sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w kategorii 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast miejscem świadczenia tych usług jest, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, kraj siedziby nabywcy usługi. Wnioskodawca podnosi, iż jako usługobiorca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług zarządzania płynnością finansową, jednakże usługi te będą zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jako usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w punkcie 3 załącznika 4 do ustawy, a które zostały opisane w sekcji J ex 65-67, tj. usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniami tam ustanowionymi. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że użycie przez ustawodawcę oznaczenia "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, iż zwolnienie dotyczy tylko danego wyrobu lub usługi z danego grupowania. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, usługa cash poolingu zaliczona do grupowania PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jako usługa wymieniona w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Wnioskodawca wskazuje także, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2004 r. na interpelację poselską nr 6005 oraz w pismach organów podatkowych, przykładowo z dnia 7 września 2007 r. znak IPP1/443-101/07-2/SM, z dnia 8 stycznia 2007 r. znak IS.II/2-443/209/06, z dnia 8 sierpnia 2006 r. znak 1433/NG/GV/443-71/2006/LŚ, czy też z dnia 16 marca 2009 r. znak ILPP2/443-30/09-2/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Wskazać również należy na treść przepisu art. 8 ust. 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2 -6 i art. 28.

Na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług finansowych - w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - jest miejsce, gdzie nabywca tej usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z powyższego wynika, iż w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 3 tego artykułu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia jest ich usługobiorca.

Tak więc nabycie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonych przez podmiot nieposiadający zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu na terenie kraju, zobowiązanym zaś do rozliczenia tych usług pozostaje usługobiorca.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usług wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W pozycji nr 3 wskazanego załącznika wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J ex (65-67), z wyłączeniem:

Ponadto, ustawodawca w objaśnieniach do ww. załącznika wskazał, iż oznaczenie "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

W poz. 3 wskazanego powyżej załącznika, w zamkniętym katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie znajdują się wymienione przez Wnioskodawcę usługi.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 65.23.10-00.00 są przedmiotowo zwolnione z tego podatku.

Reasumując, uznać należy, że usługi świadczone przez podmiot zagraniczny, na rzecz Wnioskodawcy stanowią dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowych usług. Jednakże usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że są one prawidłowo sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00, jako wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo podnieść należy, iż w niniejszej interpretacji oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę udzielono przy założeniu, że Cash Pool Lider świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy, jest podmiotem nieposiadającym zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jednocześnie, należy zauważyć, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji przedmiotowych usług, a obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania ich do właściwego grupowania statystycznego spoczywa na Wnioskodawcy. W związku z tym, niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane we wniosku grupowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.