ITPP1/443-585/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług najmu boksów handlowych - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska oraz sposobu realizacji tego prawa - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, dotyczących budowy targowiska oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od lutego 2010 r. Wcześniej podatnikiem był Urząd Gminy w.... Gmina składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji budowy targowiska wiejskiego "...". Inwestycja została rozpoczęta w 2013 r. Zakończenie planowane jest na koniec czerwca 2014 r., początek lipca 2014 r. W zakres inwestycji wchodzi budowa boksów handlowych, infrastruktura sanitarna, wodociągowa, elektryczna, oświetlenie zewnętrzne, a także dokumentacja projektowa, nadzór inwestorski oraz geodezyjna inwentaryzacja powykonawcza. Do tej pory jedynym przychodem z targowiska była pobierana opłata targowa w drodze inkasa. Obecnie Gmina planuje zrezygnować z pobierania opłaty targowej i wynająć boksy handlowe na podstawie umów najmu. Zamiar przeznaczenia targowiska pod wynajem uzewnętrzniony będzie uchwałą rady gminy wprowadzającą regulamin targowiska oraz zarządzeniem wójta odnośnie wysokości opłat za najem, którą to uchwałę i zarządzenie planuje się podjąć jeszcze przed oddaniem targowiska najemcom. Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z tytułu czynszu najmu boksów handlowych z podmiotami handlującymi oraz będzie wystawiała faktury VAT z tego tytułu. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w targowisko a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Gmina podkreśliła, że inwestycja, polegająca na budowie targowiska była konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku świadczenia przez Gminę usług najmu boksów handlowych na targowisku, czynności wykonywane przez Gminę stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

2. Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej inwestycji w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w przeszłości nastąpi przez korektę deklaracji za miesiąc, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług), a w odniesieniu do przyszłych wydatków - w rozliczeniu za miesiąc, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podjęcia decyzji o wynajęciu boksów handlowych na targowisku w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT - umowa najmu z kontrahentami, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków dotyczących tej inwestycji.

Odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w przeszłości Gmina dokona poprzez korektę deklaracji za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). W odniesieniu do przyszłych wydatków w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie Gmina działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przysługuje gdy odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dlatego Gmina stoi na stanowisku, iż gdy podejmie decyzję o wynajęciu boksów handlowych na targowisku na rzecz kontrahentów, w efekcie której inwestycja będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT - usługą najmu, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w który podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16, i 18. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwot podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego rozliczane na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest aby nabywane towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedstawionej sytuacji warunki uprawniające Gminę do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym stawką 23% VAT.

Gmina twierdzi, iż w stosunku do opisanego stanu nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 90 i następnych ustawy o VAT o tzw. korekcie wieloletniej. Zarówno art. 90 jak i art. 86 ust. 1 stanowiący główną zasadę dokonywania odliczenia VAT naliczonego, wskazują, iż podstawą dokonywania oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne wykorzystywanie towarów i usług do określonej działalności. Natomiast w przedstawionym stanie będącym przedmiotem niniejszego wniosku wykorzystanie inwestycji, ze względu na fakt, iż jej faktyczne użycie może nastąpić dopiero po ich ukończeniu i przekazaniu w najem, a więc w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania usług najmu boksów handlowych,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska oraz sposobu realizacji tego prawa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) z dniem 1 stycznia 2014 r. powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy".

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy: "Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi".

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Artykuł 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Artykuł 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, korekty o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję dotyczącą budowy targowiska wiejskiego. Inwestycja została rozpoczęta w 2013 r. Zakończenie planowane jest na koniec czerwca 2014 r., początek lipca 2014 r. W zakres inwestycji wchodzi m.in. budowa boksów handlowych. Do tej pory jedynym przychodem z targowiska była pobierana opłata targowa w drodze inkasa. Obecnie Gmina planuje zrezygnować z pobierania opłaty targowej i wynająć boksy handlowe na podstawie umów najmu. Przed oddaniem targowiska najemcom do użytkowania, Gmina zamierza podjąć decyzję o zmianie przeznaczenia targowiska do czynności opodatkowanych. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w targowisko a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości, czy w przypadku świadczenia przez Gminę usług najmu boksów handlowych na targowisku, czynności te stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej inwestycji w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w przeszłości nastąpi przez korektę deklaracji za miesiąc, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów - odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania usługi najmu - stwierdzić należy, że odpłatny najem boksów handlowych na podstawie umów najmu z podmiotami handlującymi, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że przedmiotowa czynność - jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną - nie jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie jest również możliwe dla tej czynności zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz nie została objęta preferencyjną stawką podatku, zatem podlegać będzie opodatkowaniu - jak słusznie wskazano - stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową boksów handlowych oraz sposobu realizacji tego prawa, wskazać należy, że skoro z opisu sprawy wynika, iż decyzję o zmianie przeznaczenia targowiska do czynności opodatkowanych (zarządzenie dotyczące najmu boksów handlowych wybudowanych na terenie targowiska) podjęto przed oddaniem tej nieruchomości do użytkowania, to w analizowanej sprawie w przypadku tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, mamy do czynienia z sytuacją uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który jest efektem prowadzonej inwestycji).

A zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową boksów handlowych Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, jednak prawo to się zmieni na skutek wydania uchwały rady gminy wprowadzającą regulamin targowiska oraz zarządzenia wójta odnośnie wysokości opłat za najem, którą to uchwałę i zarządzenie planuje się podjąć jeszcze przed oddaniem targowiska najemcom. Wtedy też zaistnieje możliwość wykorzystania wybudowanych boksów handlowych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskutek podjęcia decyzji dotyczącej przeznaczenia przebudowanego targowiska (poprzez najem wybudowanych tam boksów handlowych), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych przed zmianą decyzji (co do przeznaczenia inwestycji) jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia tego obiektu, stosownie do art. 91 ust. 8 ww. ustawy, a nie jak wskazała Gmina poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy. Zaznaczyć należy, że taka forma rozliczenia podatku naliczonego byłaby możliwa, gdyby w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję istniał ich związek z działalnością opodatkowaną.

Z kolei w odniesieniu do przyszłych wydatków związanych z wynajmem boksów handlowych, które Gmina będzie ponosić po podjęciu uchwały o zmianie przeznaczenia inwestycji stwierdzić należy, że skoro dokonywane zakupy będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych (wynajem boksów), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy, na zasadach określonych w powołanych wyżej przepisach, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, 10b, 10c, 11 oraz 13 ustawy.

Zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska oraz sposobu realizacji tego prawa, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.