ITPP1/443-582/10/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 17 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku dla świadczonych usług wywozu odpadów komunalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku dla świadczonych usług wywozu odpadów komunalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów i dokonywanych jednorazowych zgłoszeń prowadzi odbiór i wywóz nieczystości ze zbiorników bezodpływowych (szambo) do zlewni do własnej oczyszczalni ścieków. Usługi wykonywane są po zgłoszeniu pisemnym lub telefonicznym w terminie realizacji do 3 dni od daty zgłoszenia. Za wykonane usługi pobierana jest należność ustalona jako iloczyn odebranych ilości nieczystości płynnych i opłat za 1 m³ według obowiązującego cennika. Zgodnie z art. 41 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (symbol PKD 37.0012) ww. usługa opodatkowana jest stawką VAT 7%. Dodatkowo Wnioskodawca w przypadku klientów spoza miasta pobiera również opłatę za każdy przejechany kilometr do obsługiwanej posesji zgodnie z ustaloną stawką. W fakturze usługa dojazdu do klienta jest osobną pozycją z zastosowaniem stawki 22%. Obowiązek podatkowy dla klientów posiadających umowy określany jest zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c, z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku jednorazowych zleceń obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi zgodnie z art. 19 ust. 1. Obowiązek ten jest ustalany bez podziału na poszczególne pozycje faktury, czyli dla całej faktury.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż dla usługi odbioru i wywozu nieczystości ze zbiorników bezodpływowych z szamb wyrażonej w fakturze w m³ Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 7%, umieszczając symbol klasyfikacji usług PKWiU 90.00, natomiast dojazd do klienta celem odbioru ścieków i dostarczanie do oczyszczalni wyrażony w k.m., umieszczony na fakturze jako oddzielna pozycja bez podania PKWiU opodatkowuje stawką 22%. Według uzyskanej informacji z urzędu statystycznego, do którego wystąpiono celem sklasyfikowania przedstawionej usługi, usługa wywozu nieczystości płynnych (wypompowanie ścieków z szamb, oczyszczalni przydomowych i ich transport) do oczyszczalni ścieków sklasyfikowano wg PKWiU 90.00.12.00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawki VAT oraz ustala moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wywozu nieczystości płynnych należy opodatkować stawką podatku VAT 7% jako usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwienia odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, zgodnie z art. 41 pkt 2 dla usług wymienionych w załączniku nr 3 poz. 153 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast dla usługi dojazdu do klienta zastosowano "usługę transportową ze stawką VAT 22%, zgodnie z art. 41 pkt 1 ww. ustawy, jako dodatkowa pozycja na fakturze.

Obowiązek podatkowy dla całej faktury określono na podstawie " art. 13 pkt 1 lit. c" uznając świadczenie jako usługę ciągłą, w której obowiązek podatkowy upływa w terminie płatności określonym w umowie, natomiast do usług jednorazowych obowiązek podatkowy określono zgodnie z art. 19 ust. 1, t. j. z chwilą wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Identyfikacja towarów i usług dla potrzeb stosowania stawek i zwolnień podatkowych następuje poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej. Zgodnie z brzmieniem § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - do celów opodatkowania podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W ww. klasyfikacji pod symbolem 90.00.12-00.00 mieszczą się "usługi w zakresie opróżniania szamb".

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to w myśli art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział jednak liczne wyjątki i określił szczególne przypadki dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

W kontekście brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy należy zauważyć, iż aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi lub dostawy. Zatem, jeżeli ww. usługi nie są świadczone w sposób ciągły na podstawie umowy zawartej na świadczenie tych usług, z której wynika termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do ust. 2 tego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 153 tego załącznika wymieniono usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 90.0, t. j. "usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne".

Wskazać ponadto należy, iż w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, iż przedmiotem określonej czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem w świetle powołanego powyżej przepisu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów czy świadczeniem usług kształtujących cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów i jednorazowych zgłoszeń świadczy usługi odbioru i wywozu nieczystości ze zbiorników bezodpływowych (szamb). Na przedmiotową cenę usługi składa się m.in. opłata za każdy przejechany kilometr do obsługiwanej posesji zgodnie z ustaloną stawką. Ponadto wskazano, iż według informacji uzyskanej z urzędu statystycznego, do którego Wnioskodawca wystąpił celem sklasyfikowania przedstawionej usługi, usługę wywozu nieczystości płynnych, na którą składa się wypompowanie ścieków z szamb, oczyszczalni przydomowych i ich transport do oczyszczalni ścieków, sklasyfikowano wg PKWiU 90.00.12.00.00.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie opłata z tytułu "dojazdu do klienta" jest ściśle związana ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą odbioru i wywozu nieczystości ze zbiorników bezodpływowych (szamb), stąd też brak jest podstaw prawnych do traktowania takiego świadczenia oddzielnie, opodatkowanego według 22% stawki podatku. Zatem o ile przedmiotowe usługi wywozu nieczystości płynnych wraz z usługą "dojazdu do klienta" (transportową), będącą ich integralną częścią, mieszczą się faktycznie w grupowaniu PKWiU 90.00.12.00.00, to winny być one opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług wywozu nieczystości na podstawie jednorazowego zlecenia, czyli w przypadku braku pisemnej umowy między stronami o świadczenie przedmiotowych usług, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wykonania usługi, a w przypadku kiedy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów, w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o przedstawione w stanie faktycznym grupowanie statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.