ITPP1/443-579/14/AP - Określenie stawki VAT właściwej dla usług udostępniania obiektu sportowego wraz z kompleksem hotelowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla usług korzystania z obiektu sportowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z obiektu sportowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą wg kodu 86.10.Z. W 2014 r. Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. wg kodu PKD 55.10.Z oraz 93.11.Z w wybudowanym we własnym zakresie budynku hotelowym z kompleksem W. i S. w.... Działalność obiektu polegać będzie na świadczeniu usług hotelowych oraz świadczeniu usług związanych ze sportem w części sportowej kompleksu hotelowego, tj. otwartych i zamkniętych basenach sportowych i rekreacyjnych, kortach tenisowych, boiskach do squasha, boiskach do cube ball, kręgielni, salach fitness, siłowni, symulatorach do gry w golfa. Planowany termin oddania obiektu G. do użytku to 1 lipiec 2014 r. Działalność części sportowej obiektu obejmować będzie: sprzedaż kart wstępu na baseny, korty tenisowe i boiska do squasha oraz cube ball, do kręgielni, sal fitness, siłowni, symulatorów do gry w golfa, z możliwością korzystania ze sprzętu sportowego, organizację i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych i amatorów, z wykorzystaniem własnego otwartego i zamkniętego obiektu sportowego, zapewnienie pracowników do obsługi obiektu sportowego. Wstęp na część sportową obiektu z możliwością korzystania z niego będzie również stanowił element sprzedaży złożonych pakietów hotelowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy do usług polegających na sprzedaży kart wstępu na część sportową obiektu (baseny, korty tenisowe, boiska do squasha, kręgielnie, sale fitness, siłownie, symulatory do gry w golfa), z możliwością korzystania ze sprzętu sportowego, organizację i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych i amatorów z wykorzystaniem własnego otwartego i zamkniętego obiektu sportowego, podatnik może stosować obniżoną stawkę VAT - 8%.

Czy do usług polegających na sprzedaży kart wstępu na część sportową obiektu (baseny, korty tenisowe, boiska do squasha, kręgielnie, sale fitness, siłownie, symulatory do gry w golfa), z możliwością korzystania ze sprzętu sportowego będących elementem złożonych pakietów hotelowych podatnik może stosować obniżoną stawkę VAT - 8%.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz załącznikiem nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zawarto wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w poz. 179 załącznika nr 3 - symbol PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), w sekcji R: "Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją" wymieniono dział 93 oznaczony jako "Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna" obejmujący grupy 93.1 - działalność związana ze sportem, 93.2 - działalność rozrywkowa i rekreacyjna, 93.21.Z - działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, 93.29.Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. W wyjaśnieniach do PKD 2008 wskazano, że podklasa oznaczona jako 93.11.Z - działalność obiektów sportowych obejmuje m.in. działalność obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj. stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów i koni, baseny, hale i stadiony przeznaczone dla sportowców zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe. Poprzez obiekt sportowy rozumie się samodzielny, zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektach sportowych, takich jak stadiony, areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp. Zatem obniżoną stawką podatku VAT - 8% będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego, czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. i powinny być opodatkowane 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 - wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0.

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wskazać zatem należy, iż ustawodawca w tej pozycji przewidział obniżoną stawkę podatku VAT - 8% tylko i wyłącznie dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU - 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją", mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

I. 93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

II. 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

I. 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 - usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych") obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

* usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

* usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

* wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

* usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

* usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,

* usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Natomiast grupowanie 93.13.10.0 obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Grupowanie to nie obejmuje usług świadczonych przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie 93.13.10.0 obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wybudowanym we własnym zakresie budynku hotelowym z kompleksem Wellness i SPA Wnioskodawca zamierza świadczyć m.in. usługi związane ze sportem, w części sportowej kompleksu hotelowego, tj. otwarte i zamknięte baseny sportowe i rekreacyjne, korty tenisowe, boiska do squasha, boiska do cube ball, kręgielnia, sale fitness, siłownia, symulatory do gry w golfa. Działalność części sportowej obiektu obejmować będzie: sprzedaż kart wstępu na ww. obiekty oraz organizację i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych i amatorów, z wykorzystaniem własnego otwartego i zamkniętego obiektu sportowego. Wstęp na część sportową obiektu z możliwością korzystania z niego będzie również stanowił element sprzedaży złożonych pakietów hotelowych. Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi mieszczą się w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT zarówno dla usług polegających na sprzedaży kart wstępu na część sportową obiektu (baseny, korty tenisowe, boiska do squasha, kręgielnie, sale fitness, siłownie, symulatory do gry w golfa) z możliwością korzystania ze sprzętu sportowego oraz organizacji i przeprowadzania imprez sportowych dla sportowców zawodowych i amatorów, a także gdy karty wstępu będą elementem złożonych pakietów hotelowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% VAT, o której mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają wyłącznie te usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". A zatem, o ile usługi udostępniania części sportowej obiektu takiej jak: baseny, korty tenisowe, boiska do squasha, kręgielnie, symulatory do gry w golfa, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0 i są wykonywane w obiekcie będącym obiektem sportowym, to spełniają przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacyjne korzystanie z tych obiektów, czy też uprawianie sportu.

Natomiast w przypadku pozostałych usług, nie mieszczących się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, w tym w szczególności usług udostępniania sal fitness oraz siłowni nie będzie możliwe skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 179 załącznika nr 3, bowiem jak wynika ze wskazanych powyżej wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU - usługi te nie wchodzą w zakres grupowania PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Ponadto zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Stosownie do art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" ("karty wstępu") uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię lub na inne zajęcia rekreacyjne nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że opłata za kartę wstępu na sale fitness oraz siłownie, zarówno w przypadku gdy celem takiego wejścia będzie rekreacyjne korzystanie z dostępnych tam urządzeń, czy też uprawianie sportu, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z zajęć fitness i siłowni nie powoduje, że usługobiorca nabywa jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za uiszczoną opłatę klient ma prawo do skorzystania z zajęć rekreacyjnych. Zatem opłata określona jako wstęp na sale fitness i siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opata za karty wstępu, będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z zajęć ruchowych (fitness i siłowni) i nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z czynnego udziału w zajęciach.

Zatem usługa, za którą pobierana jest opłata za wstęp na zajęcia fitness i siłownię na podstawie karty wstępu, w ramach którego klient uczestniczy w zajęciach rekreacyjnych, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.