ITPP1/443-578/09/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 23 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych korekty deklaracji kwartalnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych korekty deklaracji kwartalnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT -7D za okresy kwartalne. Zgodnie z art. 103 ust. 2a wpłacił za kwiecień 2009 r. zaliczkę na podatek w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej za I kwartał 2009 r. W maju 2009 r. już po dokonaniu zapłaty zaliczki na podatek VAT do kwestury Uczelni wpłynęły dokumenty powodujące konieczność złożenia korekty deklaracji VAT-7 D za I kwartał, w wyniku której zwiększeniu uległa kwota zobowiązania podatkowego, stanowiąca podstawę do naliczenia zaliczek za kwiecień i maj 2009 r. W dniu 1 czerwca 2009 r. Wnioskodawca wysłał korektę deklaracji oraz dokonał zapłaty kwoty zobowiązania wynikającego ze złożonej korekty oraz dodatkowo 1/3 tej kwoty tytułem korekty wysokości zaliczki za kwiecień 2009 r. Naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowej (w tym przypadku odsetki wystąpiły w kwotach nie wymagających zapłaty tj. mniejszych niż 6,60 zł). Ostatnia nowelizacja ustawy o VAT wprowadziła nową uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek, natomiast brak w tej ustawie przepisów regulujących wprost czy korekta zobowiązania w podatku VAT, stanowiącego podstawę do obliczenia zaliczki, dokonana po zapłacie zaliczki, a jeszcze przed dokonaniem kwartalnego rozliczenia podatku VAT wpływa na wysokość zaliczki, tj. czy należy "dopłacić" do takiej zaliczki, a jeśli tak, to czy z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

W jaki sposób złożenie korekty deklaracji VAT-7D za poprzedni kwartał wpływa na wysokość zaliczek w podatku VAT wpłacanych za pierwszy i drugi miesiąc następnego kwartału rozliczeniowego i jakie są skutki podatkowe takiej korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy złożenie korekty deklaracji VAT-7D stanowiącej podstawę obliczenia zaliczek uproszczonych w podatku VAT wpływa na wysokość tych zaliczek. W zależności od tego kiedy korekta będzie miała miejsce, inne będą skutki podatkowe.

Jeżeli deklaracja korygująca została złożona w kwartale, w którym zaliczki są płacone w uproszczonej formie to kwota tych zaliczek ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu począwszy od miesiąca, w którym została złożona korekta, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia, natomiast jeżeli deklaracja korygująca zostanie złożona w terminie późniejszym niż wymieniony wyżej, to kwoty tych zaliczek nie zmienią się.

Przy przyjęciu powyższych zasad nie wystąpi zaległość podatkowa w zaliczkach, zatem nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku przepisów regulujących wprost kwestię korekt zaliczek w podatku od towarów i usług należy przyjąć rozwiązania, które zostały przewidziane zarówno w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych jak i osób fizycznych dla uproszczonej formy wpłacania i obliczania zaliczek na podatek (art. 44 ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i art. 25 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z zapisu art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosownie zaś do ust. 3 powołanego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (...)

Szczegółowe zasady dotyczące zapłaty podatku uregulowane zostały w art. 103 cyt. ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 103 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Natomiast stosownie do art. 103 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Ustęp 2a tegoż artykułu wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (art. 103 ust. 2b ustawy). W myśl ust. 2c cyt. artykułu, w przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek.

W związku z omawianym zagadnieniem należy odnieść się do literalnego brzmienia przepisów art. 103 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie do faktu, iż podatnicy obowiązani są do kalkulowania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego, wynikającą z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, lub w oparciu o wysokość należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy i odpowiednio drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne. Powyższe wskazuje, że kwota zaliczki ustalona jest na podstawie kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającej z deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, iż art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi wyraźnie, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Skoro więc złożona korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie, a tym samym poprawia zawarte w niej dane, należy uznać, że od dnia złożenia korekty deklaracji, to właśnie ta korekta wywołuje - w omawianej sytuacji - skutki w postaci należnego zobowiązania podatkowego. Zatem od momentu skorygowania uprzednio złożonej korekty deklaracji VAT, uznaje się, że właściwą deklaracją jest właśnie ta korekta. W związku z tym, to w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wykazaną w tejże skorygowanej deklaracji winny być obliczane i wpłacane zaliczki na podatek, o których mowa w art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wskazać należy, iż złożona w dniu 1 czerwca 2009 r. korekta deklaracji VAT-7D za I kwartał 2009 r. dokonana po uiszczeniu należnej zaliczki za kwiecień 2009 r., a przed uiszczeniem zaliczki za maj 2009 r., nie wywiera wpływu na wysokość zaliczki za kwiecień 2009 r. Natomiast zaliczka za maj 2009 r. winna być skalkulowana i wpłacona w oparciu o już skorygowaną deklarację.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, podzielając w tej części stanowisko Wnioskodawcy, że korekta deklaracji VAT-7D, stanowiącej podstawę do obliczenia (skalkulowania) zaliczek na podatek za pierwszy lub drugi miesiąc następnego kwartału, w zależności od terminu dokonanej korekty, wpływa na wysokość tych zaliczek.

Natomiast w kwestii korekt zaliczek w podatku od towarów i usług nie można przyjąć wprost rozwiązań przewidzianych w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych jak i osób fizycznych dla uproszczonej formy wpłacania i obliczania zaliczek na te podatki. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, w którym przedmiotowa korekta deklaracji za poprzedni kwartał została dokonana przed terminem płatności danej zaliczki, zaliczka ta winna być skalkulowana i wpłacona w oparciu o już skorygowaną deklarację, a nie - jak wskazano w stanowisku - "począwszy od miesiąca, w którym została złożona korekta", natomiast w sytuacji, w której korekta zostanie dokonana po terminie płatności danej zaliczki - nie ma obowiązku korygowania takiej zaliczki.

Zatem w powyższym przypadku nie wystąpił obowiązek korekty zaliczki za miesiąc kwiecień 2009 r., a także obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, bowiem nie wystąpi zaległość podatkowa w zaliczkach, w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.