ITPP1/443-576/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zakład budżetowy) jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, powołaną w od dnia 1 stycznia 2003 r. uchwałą Rady Miasta z 5 grudnia 2002 r. Zakład jest podatnikiem podatku VAT. Podstawowym zadaniem Zakładu jest administrowanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Gminne lokale użytkowe wynajmowane są na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 13 stycznia 2005 r. w sprawie zasad gospodarowania zasobem komunalnych lokali użytkowych, czynszów i ich płatności oraz podziału Miasta na strefy czynszowe. Wynajem lokali użytkowych odbywa się w trybie przewidzianym w uchwale. Zgodnie z § 5 uchwały ustalony na zasadach uchwały czynsz jest opłatą za używanie lokalu i nie obejmuje opłat eksploatacyjnych, określonych w umowie, na przykład z tytułu dostawy mediów. Obowiązek wnoszenia opłat eksploatacyjnych nie dotyczy najemców, którzy zawarli w tym zakresie indywidualne umowy.

W umowach najmu osobno ustalona jest stawka czynszu najmu oraz, niezależnie od czynszu, osobno zwrot przez najemcę kosztów za media (np. dostawy wody i odprowadzania ścieków), które za najemcę zapłacił wynajmujący, w stanie niezmienionym. W umowie najemca upoważnia wynajmującego do nabywania wymienionych usług we własnym imieniu, na rzecz najemcy, który faktycznie z usług tych korzysta oraz zobowiązuje się do zwrotu wynajmującemu tych kosztów. Wynajmujący w osobnych pozycjach wystawia dla najemcy fakturę za faktycznie zużyte przez niego media, ustalone na podstawie odczytów indywidualnych liczników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaż przez Zakład jako wynajmującego, dostaw i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji, czy może być przedmiotem refakturowania wg stawek podatku VAT przewidzianych dla tych dostaw i usług tj. 8% przy odsprzedaży dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków (w sytuacji gdy umowa najmu przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, bowiem umowa najmu przewiduje refakturowanie dostaw mediów, w stanie niezmienionym, na podstawie odczytów indywidualnych liczników, za faktycznie zużyte przez najemcę media).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie liczne orzecznictwo sądowe należałoby uznać, że Wnioskodawca może refakturować media na najemcę według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, że Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych reprezentował stanowisko, że odsprzedaż przez wynajmującego na rzecz najemców mediów odbywa się wg stawek właściwych dla tych dostaw. W interpretacji z 1 czerwca 2010 r. IPP3-443-231/10-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, że Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych, posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornie Wnioskodawca słusznie dokonał przeniesienia kosztów nabycia usług na najemców, jako podmioty faktycznie z nich korzystające. Przeniesienie tych kosztów miało formę faktury VAT a Wnioskodawca zastosował dla refakturowanych usług prawidłową stawkę podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 do VAT-u. Podsumowując Dyrektor Izby stwierdził, że stanowisko takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, znajduje bezpośrednie potwierdzenie w praktyce organów skarbowych oraz orzecznictwie administracyjnym, jak również oparte jest na utrwalonych poglądach doktryny prawa podatkowego. Pomimo tego, że przepisy o podatku VAT w tym względzie nie zmieniły się Minister Finansów od pewnego czasu zajmuje diametralnie odmienne stanowisko, niezgodne z wcześniejszymi interpretacjami Ministra Finansów. Orzecznictwo sądowe natomiast nie uległo zmianie i zaskarżone indywidualne interpretacje zostały uchylone. Wyroki Sądów Administracyjnych (w tym NSA), przyjmowały za błędne stanowisko Ministra Finansów, że odsprzedaż najemcy dostaw mediów, niezależnie od treści umowy najmu, jest częścią umowy najmu i winno być obciążone jedną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Sądy uzasadniały swoje orzeczenia podobnie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności. Jednocześnie w praktyce obrotu gospodarczego istnieje instytucja refakturowania polegająca na tym, że refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje (w stanie niezmienionym) ostatecznemu jej nabywcy, który najczęściej jest ostatecznym beneficjentem usługi. Samo pojęcie "refakturowania" nie funkcjonuje w polskich i unijnych przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jednak instytucja ta jest regulowana w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta została implementowana do prawa polskiego przez art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust. 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zasadą jest więc uznanie za usługę każdego świadczenia, a więc opodatkowanie takiego świadczenia na zasadach właściwych dla danej usługi. Potwierdza to Trybunał Sprawiedliwości UE, który z powołaniem na art. 1 ust. 2 dyrektywy uznaje, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (zob. również wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. 1-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. 1-12359, pkt 21). Wreszcie w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE odniósł się także do usługi najmu i usług dostaw mediów. Przede wszystkim TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu. Z art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Te dodatkowe koszty świadczeń mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie. Sposób rozliczenia czynszu i tych dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu. Sposób uregulowania usługi najmu i usług dostawy mediów w umowie najmu, a w szczególności regulacja w zakresie czynszu i opłat za usługi dostawy mediów, będzie miał określone konsekwencje podatkowe w podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r. sygn. akt: I FSK 740/10: "(...) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu." Podobnie w wyroku z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 475/11, NSA uznał, że: "Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych". Tezy powołanych wyroków NSA znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 458/12; z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2983/11, z 9 stycznia 2013 r. syg. akt: I SA/Gd 1235/12). Tezy te znajdują potwierdzenia także w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że nawet przy powiązanych usługach, dopuszczalne jest refakturowanie niektórych z nich: "Nie jest natomiast wykluczone zrefakturowanie (odsprzedanie) tych usług, które mają charakter usługi dodatkowej do zasadniczej części świadczenia."

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za media m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, do dostaw mediów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. (zobacz również wyrok WSA z 30 października 2012 r. w sprawie I SA/Kr 1235/12). Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu), nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. W powołanym wyżej wyroku C-392/11, TSUE wskazał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (pkt 17). W wyroku z 11 czerwca 2009 r., C-572/07, RLRE Tellmer Property (Zb. Urz. 2009, s, I-4983), TSUE stwierdził: "Dlatego też chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Należy podnieść, że w niniejszej sprawie RLRE Tellmer Property fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w przedstawionej sprawie, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału." (pkt 21-24). TSUE nie uznał zatem usług sprzątania, niewątpliwie powiązanych z najmem, za tworzące wraz z najmem jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Okoliczności te przemawiały według TSUE za ich odrębnym traktowaniem podatkowym (jako odrębnych usług). W postanowieniu z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE także uznał, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) - a contrario, należy przyjąć, że odrębne, uzasadnione ustalanie ceny za usługi, może wskazywać na odrębność usług.

W wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1462/12 stwierdza się, że koszty energii i gazu mogą być "refakturowane" przez wynajmującego na zasadach art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. W wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 619/12 stwierdza się, że zakup przez wynajmującego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT. W wyroku WSA w Gliwicach III SA/G1 1091/12 stanowi się, że odsprzedaż przez wynajmującego mediów najemcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług, niezależnie od usługi najmu. Mając na względzie liczne orzecznictwo sądowe - zdaniem Wnioskodawcy - należałoby uznać, że można refakturować media na najemcę według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków"- PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest administrowanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi. Zasady wynajmu lokali użytkowych uregulowano w uchwale Rady Miejskiej z 2005 r. Zgodnie z zapisami uchwały ustalony czynsz jest opłatą za używanie lokalu i nie obejmuje opłat eksploatacyjnych, określonych w umowie, na przykład z tytułu dostawy mediów. W umowach najmu osobno ustalona jest stawka czynszu najmu oraz niezależnie od czynszu - osobno zwrot przez najemcę kosztów za media (np. dostawy wody i odprowadzania ścieków), które za najemcę zapłacił wynajmujący, w stanie niezmienionym. W umowie najemca upoważnia wynajmującego do nabywania wymienionych usług we własnym imieniu, na rzecz najemcy, który faktycznie z usług tych korzysta oraz zobowiązuje się do zwrotu wynajmującemu tych kosztów. Wynajmujący w osobnych pozycjach wystawia dla najemcy fakturę za faktycznie zużyte przez niego media, ustalone na podstawie odczytów indywidualnych liczników. Wskazano, że obowiązek wnoszenia opłat eksploatacyjnych nie dotyczy najemców, którzy zawarli w tym zakresie indywidualne umowy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali użytkowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu użytkowego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Odnosząc się do swobody kształtowania umów, należy stwierdzić, iż normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości powstanie zobowiązanie podatkowe.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi najmu, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty za media (woda, odprowadzanie ścieków), dotyczące tych lokali, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku lokali użytkowych - 23% stawką podatku zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.