ITPP1/443-563/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe w zakresie:

* opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę Świetlic,

* braku opodatkowania nieopłatnego udostępniania (wykorzystania) Świetlic na cele gminne,

* jest nieprawidłowe w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych dotyczących Świetlic,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Świetlic.

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę Świetlic oraz nieopłatnego udostępniania (wykorzystania) Świetlic na cele gminne, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych dotyczących Świetlic oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem tych Świetlic.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W 2010 r. Gmina zrealizowała trzy inwestycje (dalej: "Inwestycje") dotyczące świetlic wiejskich w miejscowościach G., B. i J. (dalej: "Świetlice"). Inwestycje polegały na modernizacji ogrzewania, adaptacji niektórych pomieszczeń na cele socjalne oraz termomodernizacji budynków Świetlic. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wszystkie Świetlice stanowią środki trwałe Gminy.

Od momentu oddania Świetlic do użytkowania w 2010 r., Gmina udostępnia je w dwojaki sposób, tj.:

A. nieodpłatnie:

* na cele kulturalno-rozrywkowe, tj. w celu organizacji zajęć kulturalnych dla dzieci oraz dorosłych mieszkańców Gminy,

* na cele wspólnoty samorządowej, tj. np. na potrzeby zebrań wiejskich, czy spotkań mieszkańców z Wójtem, sołtysami;

B. odpłatnie - w tym zakresie Gmina wynajmuje Świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

* imprez rodzinnych,

* zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,

* zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,

* pokazów reklamowych.

Z tytułu odpłatnego wynajmu Świetlic, Gmina wystawia najemcom faktury VAT i odprowadza podatek należny.

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie regulaminu ustanawianego w drodze zarządzenia Wójta Gminy (wcześniej uchwały Zarządu Gminy). Treść aktu jest regularnie aktualizowana, zarówno poprzez uwzględnienie nowo powstających obiektów, jak i zmian poziomu cen. W czasie realizacji Inwestycji, jak i bezpośrednio po ich zakończeniu, przedmiotowe kwestie regulowało Zarządzenie Wójta Gminy w sprawie wprowadzenia Regulaminu udostępniania świetlic gminnych na terenie Gminy oraz Regulaminu korzystania ze świetlicy gminnej (dalej: "Regulamin"), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2011 r. (wówczas zastąpił je kolejny analogiczny akt prawny). Regulamin w przywołanej wersji zawierał zasady udostępniania i ceny wynajmu Świetlic, które były przedmiotem Inwestycji.

Zgodnie z Regulaminem, osoby zainteresowane wynajmem świetlic są zobowiązane złożyć pisemny wniosek do Wójta Gminy. Po jego pozytywnym rozpatrzeniu, uiszczają one w formie przelewu bankowego lub w kasie Urzędu Gminy opłatę wg cennika, która w zależności od powierzchni użytkowej świetlicy, dostępności kuchni, rodzaju imprezy i przewidywanego czasu jej trwania (od godziny do doby), wynosiła w opisywanym okresie od 30 zł do 560 zł brutto. Pisemna zgoda Wójta na udostępnienie świetlicy wraz z dowodem wpłaty stanowią warunek otrzymania kluczy do świetlicy.

Pierwsze umowy najmu po oddaniu zmodernizowanych budynków od użytkowania zostały zawarte wraz z pojawieniem się pierwszych zainteresowanych osób. W przypadku świetlic w G. i B. miało to miejsce w grudniu 2010 r., a w przypadku świetlicy w J. w kwietniu 2011 r.

Gmina zaznaczyła, że sposób faktycznego wykorzystywania Świetlic, zarówno komercyjnie, jak i nieodpłatnie, był i jest uzależniony przede wszystkim od bieżącego zapotrzebowania na obie formy udostępniania. Powyższe oznacza, że Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Świetlice były udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się również takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem od popytu na tego typu świadczenia w danym okresie.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje. Gmina nie odliczała i odlicza również wydatków na utrzymanie Świetlic, które ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dodatkowo wskazała, że inwestycje zrealizowane przez Gminę polegały na modernizacji, adaptacji i termomodernizacji istniejących już budynków Świetlic. Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje z zamiarem dalszego wykorzystywania Świetlic w taki sam sposób, w jaki wykorzystywała je przed rozpoczęciem tych inwestycji, tj. zarówno do odpłatnego wynajmu np. na imprezy, zjazdy, zebrania, pokazy reklamowe, jak i do nieodpłatnego udostępniania w celu organizacji zajęć kulturalno-edukacyjnych, czy okazjonalnie, zebrań wiejskich.

Wszystkie opisane we wniosku inwestycje stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i ich wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł.

Świetlice są przeznaczone do odpłatnego wynajmu przez cały czas, poza godzinami, w których odbywają się zajęcia kulturalno-edukacyjne dla dzieci. W pozostałym zakresie Świetlice są dostępne dla najemców, którym są udostępniane w zależności od zainteresowania.

Liczba wynajmów w poszczególnych latach:

1. G.:

* 2010 - 7 razy,

* 2011 - 7 razy,

* 2012 - 9 razy,

* 2013 - 8 razy,

* 2014 - 2 razy (stan na 5 sierpnia 2014 r.).

2. J.;

* 2010 - 1 raz,

* 2011 - 2 razy,

* 2012 - 4 razy,

* 2013 -6 razy,

* 2014 - 1 raz (stan na 5 sierpnia 2014 r.).

3. B.:

* 2010 - 14 razy,

* 2011 - 9 razy,

* 2012 - 12 razy,

* 2013 - 10 razy,

* 2014 - 11 razy (stan na 5 sierpnia 2014 r.)

Jednorazowy wynajem danej Świetlicy trwa od godziny do nawet kilku dni.

Świetlice były przedmiotem odpłatnego wynajmu przed dokonaniem inwestycji. Zasady ich udostępniania nie zmieniły się po oddaniu poszczególnych inwestycji do użytkowania.

Wszystkie Świetlice były i są przedmiotem wynajmu w całości.

Do wydatków na utrzymanie Świetlic można zaliczyć wydatki na zakup usług dostępu do mediów (np. woda, energia elektryczna, odbiór ścieków, opał), zakup nowego i naprawy posiadanego wyposażenia, zakup środków czystości, zakup usług i materiałów remontowych (np. malowanie ścian), wydatki na bieżącą konserwację budynków (np. usuwanie uszkodzeń i awarii).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatny wynajem Świetlic wiejskich stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

2. Czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację oraz na utrzymanie Świetlic.

3. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 2.

4. Czy Gmina ma obowiązek określenia klucza, z zastosowaniem którego powinna ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

5. Czy z tytułu wykorzystania Świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Odpłatny wynajem Świetlic stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

2. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki na utrzymanie Świetlic.

3. W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Świetlic ponoszonych do końca 2013 r., Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Świetlic ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

4. W ocenie Gminy, nie ma ona obowiązku zastosowania klucza, przy pomocy którego powinna dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia.

5. Z tytułu wykorzystania Świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, w ramach jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu Świetlic nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów najmu oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług wynajmu Świetlic i Gmina wykonuje te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynność ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-724/13-5/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: "odpłatne udostępnianie przedmiotowych świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu, podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT".

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

* pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umów najmu, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez modernizacji budynków Świetlic, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług ich wynajmu. Obiekty niezapewniające odpowiednich standardów energetycznych (cieplnych), technicznych i funkcjonalnych nie spotkałby się bowiem z zainteresowaniem potencjalnych najemców. W takich okolicznościach zdecydowaliby się oni na organizację imprez, spotkań, czy pokazów reklamowych w innym miejscu. Również w przypadku wydatków na utrzymanie Świetlic, nie ulega wątpliwości, iż Gmina ponosiła i ponosi je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Służą one bowiem zachowaniu budynków w stanie niepogorszonym oraz zapewnieniu ich przydatności dla najemców (np. poprzez utrzymywanie stałego dostępu do mediów).

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś faktyczne uzyskanie dochodu z tytułu czynności opodatkowanych przez Gminę, nie powinno w żaden sposób wpływać na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli podatnik uzyskał ten dochód po upływie kilku miesięcy od momentu oddania inwestycji do użytkowania.

Trzeba zaznaczyć, iż Gmina od początku realizowała Inwestycje z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. Wszystkie Świetlice, zgodnie z polityką Gminy w tym zakresie, były bowiem przedmiotem odpłatnego najmu na długo przez podjęciem działań modernizacyjnych. Świadczy o tym treść Regulaminu, który już w 2007 r. przewidywał stawki za wynajem Świetlic w B., J. i G., w zależności od sposobu ich wykorzystania przez najemcę. Po zakończeniu modernizacji, wszystkie Świetlice stały się przedmiotem umów najmu natychmiast, gdy tylko znaleźli się pierwsi chętni do skorzystania z takiej możliwości.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż, jak wskazano wyżej, intencją Gminy od początku było wykorzystanie efektów Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (co potwierdza treść Regulaminu), zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W związku z tym, iż Świetlice zostały oddane do użytkowania w 2010 r., nie będzie miał również zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację oraz utrzymanie Świetlic.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania Inwestycji), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i I0b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, I0d, I0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Świetlic, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Świetlic ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 4.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Świetlice są przez Gminę udostępniane zarówno nieodpłatnie (na cele kulturalne, czy zebrania wiejskie), jak i odpłatnie (wynajem na cele prywatne, imprezy okolicznościowe, pokazy handlowe). Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania Świetlic jest zmienne i nie da się go przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na usługi w danym okresie. W praktyce zdarzają się dni, w których Świetlice są udostępniane wyłącznie nieodpłatnie, wyłącznie odpłatnie, albo na oba sposoby (np. przez kilka godzin nieodpłatnie, a następnie przez kilka godzin odpłatnie).

Z uwagi na powyższe, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków na modernizację Świetlic związany był z czynnościami polegającymi na ich komercyjnym wykorzystaniu oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W konsekwencji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie Świetlic.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-724/13-6/NS stwierdził, iż "w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są/będą - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-S64/13-3/JS, stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki".

Ponadto, Gmina ponownie wskazuje, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zobowiązujący do ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, gdyż wydatki związane z modernizacją Świetlic zostały w całości poniesione jeszcze przed 1 stycznia 2011 r., a zatem przed rozpoczęciem okresu obowiązywania przepisu.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika.

Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc., w tym również wykorzystywania Świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie Świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. wykonywania zadań z zakresu kultury, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów aktywności obywatelskiej (patrz art. 7 pkt 9, 15 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-761/13-7/JK, stwierdził iż: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, będzie się odbywać w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-228/13-6/AK stwierdził, że "Nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-768/13/KM, stwierdził, że: "Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem, nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów (świetlic) na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności - jak podniesiono we wniosku - że " (...) nieodpłatne wykorzystanie obiektów będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. w celu organizacji spotkań sołectw, organizacji wybory, imprez gminnych, czy lokalnych wydarzeń rekreacyjno-folklorystycznych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (...), należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych obiektów na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT".

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest prawidłowe w zakresie:

* opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę Świetlic,

* braku opodatkowania nieopłatnego udostępniania (wykorzystania) Świetlic na cele gminne,

* jest nieprawidłowe w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych dotyczących Świetlic,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Świetlic.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie ulegnie brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina udostępnia Świetlice w dwojaki sposób, tj.:

A. nieodpłatnie:

* na cele kulturalno-rozrywkowe, tj. w celu organizacji zajęć kulturalnych dla dzieci oraz dorosłych mieszkańców Gminy,

* na cele wspólnoty samorządowej, tj. np. na potrzeby zebrań wiejskich, czy spotkań mieszkańców z Wójtem, sołtysami;

B. odpłatnie - w tym zakresie Gmina wynajmuje Świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

* imprez rodzinnych,

* zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,

* zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,

* pokazów reklamowych.

Z tytułu odpłatnego wynajmu Świetlic, Gmina wystawia najemcom faktury VAT i odprowadza podatek należny.

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie regulaminu ustanawianego w drodze zarządzenia Wójta Gminy (wcześniej uchwały Zarządu Gminy).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatny wynajem Świetlic stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że odpłatny wynajem Świetlic podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie stanowi czynności zwolnionej pod podatku, gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy - nie przewidział dla takiej czynności zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania (wykorzystania) Świetlic wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, wykorzystanie Świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. w celu realizacji zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym zakresie nie działa bowiem w charakterze podatnika. Zatem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie jest zobowiązana "do naliczania podatku należnego" w związku z częściowym wykorzystaniem Świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano wcześniej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu powtórzyć należy również treść art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - brzmienie art. 86 ust. 11 obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 otrzymał następujące brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała trzy Inwestycje dotyczące świetlic wiejskich w miejscowościach G., B. i J. Inwestycje polegały na modernizacji ogrzewania, adaptacji niektórych pomieszczeń na cele socjalne oraz termomodernizacji budynków Świetlic. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wszystkie Świetlice stanowią środki trwałe Gminy. Zrealizowane Inwestycje polegały na modernizacji, adaptacji i termomodernizacji istniejących już budynków Świetlic. Wszystkie opisane we wniosku Inwestycje stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i ich wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł.

Od momentu oddania Świetlic do użytkowania w 2010 r., Gmina udostępnia je w dwojaki sposób, tj.:

A. nieodpłatnie:

* na cele kulturalno-rozrywkowe, tj. w celu organizacji zajęć kulturalnych dla dzieci oraz dorosłych mieszkańców Gminy,

* na cele wspólnoty samorządowej, tj. np. na potrzeby zebrań wiejskich, czy spotkań mieszkańców z Wójtem, sołtysami;

B. odpłatnie - w tym zakresie Gmina wynajmuje Świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

* imprez rodzinnych,

* zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,

* zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,

* pokazów reklamowych.,

Gmina realizowała opisane Inwestycje z zamiarem dalszego wykorzystywania Świetlic w taki sam sposób, w jaki wykorzystywała je przed rozpoczęciem tych inwestycji, tj. zarówno do odpłatnego wynajmu np. na imprezy, zjazdy, zebrania, pokazy reklamowe, jak i do nieodpłatnego udostępniania w celu organizacji zajęć kulturalno-edukacyjnych, czy okazjonalnie, zebrań wiejskich.

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie regulaminu ustanawianego w drodze zarządzenia Wójta Gminy (wcześniej uchwały Zarządu Gminy). Treść aktu jest regularnie aktualizowana, zarówno poprzez uwzględnienie nowo powstających obiektów, jak i zmian poziomu cen. W czasie realizacji Inwestycji, jak i bezpośrednio po ich zakończeniu, przedmiotowe kwestie regulowało Zarządzenie Wójta Gminy w sprawie wprowadzenia Regulaminu udostępniania świetlic gminnych na terenie Gminy oraz Regulaminu korzystania ze świetlicy gminnej (dalej: "Regulamin"), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2011 r. (wówczas zastąpił je kolejny analogiczny akt prawny). Regulamin w przywołanej wersji zawierał zasady udostępniania i ceny wynajmu Świetlic, które były przedmiotem Inwestycji.

Zgodnie z Regulaminem, osoby zainteresowane wynajmem świetlic są zobowiązane złożyć pisemny wniosek do Wójta Gminy. Po jego pozytywnym rozpatrzeniu, uiszczają one w formie przelewu bankowego lub w kasie Urzędu Gminy opłatę wg cennika, która w zależności od powierzchni użytkowej świetlicy, dostępności kuchni, rodzaju imprezy i przewidywanego czasu jej trwania (od godziny do doby), wynosiła w opisywanym okresie od 30 zł do 560 zł brutto. Pisemna zgoda Wójta na udostępnienie świetlicy wraz z dowodem wpłaty stanowią warunek otrzymania kluczy do świetlicy.

Pierwsze umowy najmu po oddaniu zmodernizowanych budynków od użytkowania zostały zawarte wraz z pojawieniem się pierwszych zainteresowanych osób. W przypadku świetlic w G. i B. miało to miejsce w grudniu 2010 r., a w przypadku świetlicy w J.- w kwietniu 2011 r.

Gmina zaznaczyła, że sposób faktycznego wykorzystywania Świetlic, zarówno komercyjnie, jak i nieodpłatnie, był i jest uzależniony przede wszystkim od bieżącego zapotrzebowania na obie formy udostępniania. Powyższe oznacza, że Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Świetlice były udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się również takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem od popytu na tego typu świadczenia w danym okresie.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje. Gmina nie odliczała i odlicza również wydatków na utrzymanie Świetlic, które ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości.

Świetlice są przeznaczone do odpłatnego wynajmu przez cały czas, poza godzinami, w których odbywają się zajęcia kulturalno-edukacyjne dla dzieci. W pozostałym zakresie Świetlice są dostępne dla najemców, którym są udostępniane w zależności od zainteresowania.

Liczba wynajmów w poszczególnych latach:

1. G.:

* 2010 - 7 razy,

* 2011 - 7 razy,

* 2012 - 9 razy,

* 2013 - 8 razy,

* 2014 - 2 razy (stan na 5 sierpnia 2014 r.).

2. J.;

* 2010 - 1 raz,

* 2011 - 2 razy,

* 2012 - 4 razy,

* 2013 -6 razy,

* 2014 - 1 raz (stan na 5 sierpnia 2014 r.).

3. B.:

* 2010 - 14 razy,

* 2011 - 9 razy,

* 2012 - 12 razy,

* 2013 - 10 razy,

* 2014 - 11 razy (stan na 5 sierpnia 2014 r.)

Jednorazowy wynajem danej Świetlicy trwa od godziny do nawet kilku dni.

Świetlice były przedmiotem odpłatnego wynajmu przed dokonaniem inwestycji. Zasady ich udostępniania nie zmieniły się po oddaniu poszczególnych inwestycji do użytkowania.

Wszystkie Świetlice były i są przedmiotem wynajmu w całości.

Do wydatków na utrzymanie Świetlic można zaliczyć wydatki na zakup usług dostępu do mediów (np. woda, energia elektryczna, odbiór ścieków, opał), zakup nowego i naprawy posiadanego wyposażenia, zakup środków czystości, zakup usług i materiałów remontowych (np. malowanie ścian), wydatki na bieżącą konserwację budynków (np. usuwanie uszkodzeń i awarii).

Z przedstawionych okoliczności - w szczególności poddając analizie wskazaną przez Gminę częstotliwość wynajmu - bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych Inwestycji dotyczących modernizacji, adaptacji i termomodernizacji budynków Świetlic, było (jest) wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań.

Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami dotyczącymi opisanych Świetlic, Gmina wykorzystywała, czy też zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem Inwestycji była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo - jak wynika z analizy częstotliwości najmu - tylko okazjonalnie Gmina dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym częstotliwość tego wynajmu jest na tyle niewielka (nieznacząca), że nie może ona skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt niniejszej sprawy - trudno zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji przysługuje w pełnej wysokości.

Podkreślić należy, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć służących w efekcie w przeważającej części czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Na uwagę zasługuje bowiem okoliczność, że najem przedmiotowych świetlic - planowany na etapie prowadzonych inwestycji - był okazjonalny, co potwierdza częstotliwość wynajmu w poszczególnych latach, w którym wskazane Świetlice były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej - najmu.

Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, poz. 1 z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętymi inwestycjami dotyczącymi wszystkich trzech świetlic. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji, gdyż ich cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a wynajem świetlic na cele komercyjne - jak wynika z okoliczności sprawy - w minimalnym zakresie, nie może przesadzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca na etapie prowadzonych Inwestycji nie odliczał podatku naliczonego związanego z ich realizacją pomimo, że - jak wskazuje - przewidywał możliwość wykorzystywania ich efektów w celach komercyjnych. Efekt ten jak wskazano w rozbiciu na poszczególne lata wykazuje na tyle minimalny zakres, że słusznym było w ocenie organu, że Wnioskodawca na etapie realizacji Inwestycji z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie korzystał. W przedstawionych okolicznościach bezpodstawnym jest również uznanie, że prawo to w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje w chwili obecnej poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy prowadzonych Inwestycji.

Dodać należy, że sama gotowość odpłatnego najmu, przy jednoczesnym istnieniu pewności, że przede wszystkim Świetlice te będą służyły zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie jest wystarczająca do realizacji prawa do odliczenia. Analiza przedstawionego przez Gminę najmu poszczególnych świetlic za wskazane lata prowadzi do wniosku, że zakres komercyjnego wykorzystywania świetlic w stosunku rocznym jest niewielki. Zatem w przedstawionych okolicznościach, w ocenie organu, celem głównym ponoszonych wydatków, dotyczących modernizacji, adaptacji i termomodernizacji Świetlic, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. Trudno bowiem w takich okolicznościach przyjąć, iż pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, dotyczącymi ww. inwestycji a otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu wynajmu przedmiotowych świetlic istniał związek skutkujący przyznaniem Gminie prawa do odliczenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Świetlic (np. woda, energia elektryczna, odbiór ścieków, opał), zakup nowego i naprawy posiadanego wyposażenia, zakup środków czystości, zakup usług i materiałów remontowych (np. malowanie ścian), wydatki na bieżącą konserwację budynków (np. usuwanie uszkodzeń i awarii) wskazać należy, że skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wynika z wniosku - nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w odniesieniu do niektórych wydatków np. nabycie wody, energii elektrycznej, odbioru ścieków, opału, środków czystości, nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokonała czynności opodatkowanych, nie wystąpi związek w czynnościami opodatkowanymi, co spowoduje, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Należy bowiem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana Świetlica była wykorzystana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącym utrzymaniem w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z analizy treści wniosku zdarzały się okresy rozliczeniowe (miesiące), w których poszczególne Świetlice nie były w ogóle wynajmowane. Świadczy o tym częstotliwość ich wynajmu (np. świetlica w G.- 7 razy w 2010 r., 7 razy w 2011 r., 2 razy w okresie od 1 stycznia do 5 sierpnia 2014 r., świetlica w J. - 1 raz w 2010 r., 2 razy w 2011 r., 1 raz w 2014 r.).

Przykładowo, jeżeli okresem rozliczeniowym dla nabywanych towarów i usług, tj. wody, energii elektrycznej, odbioru ścieków, opału, środków czystości związanych z utrzymaniem danej świetlicy był okres od dnia 1 do 31 stycznia 2014 r., i w tym czasie Gmina nie świadczyła odpłatnego najmu, nie przysługuje jej prawo do odliczenia w ogóle z tytułu tego nabycia - bez znaczenia w tym przypadku będzie miesiąc nabycia ewentualnego prawa do odliczenia. Przyznanie pełnego prawa do odliczenia w podanym przykładzie byłoby nieuzasadnionym, gdyż te konkretne zakupy w ogóle nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

Każdorazowo zatem należy analizować, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami (wody, energii elektrycznej, odbioru ścieków, opału, środków czystości,) wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w odniesieniu do tych zakupów wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem w tym zakresie prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem wydatków na zakup wody, energii elektrycznej, odbioru ścieków, opału, środków czystości, wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje.

Przechodząc do sposobu realizacji prawa do odliczenia wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków "bieżących", w stosunku do których prawo do odliczenia powstało do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina będzie miała prawo do zrealizowania tego prawa poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w stosunku do wydatków "bieżących", w stosunku do których prawo do odliczenia powstało po 31 grudnia 2013 r. Gmina może zrealizować to prawo w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się wyłącznie do towarów i usług ściśle wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.