ITPP1/443-56/10/AT - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz zasady dokonywania korekty podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 8 i 15 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty podatku - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia zamierza utworzyć spółkę z o.o., w której będzie jedynym wspólnikiem. Następnie do spółki tej wniesiony zostanie aport w postaci całego przedsiębiorstwa Spółdzielni w likwidacji, w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowoutworzonej spółki będzie tożsama z siedzibą Spółdzielni. Przed zbyciem przedsiębiorstwa Spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji.

W dniu 8 marca 2010 r. doprecyzowano wniosek, wskazując, że nowoutworzony podmiot będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tak jak Spółdzielnia, od której nabędzie przedsiębiorstwo. Do dnia zbycia przedsiębiorstwa na rzecz spółki Spółdzielnia będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w dniu 8 marca 2010 r., Wnioskodawca, w oparciu o dyspozycję art. 14n § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zadał następujące pytanie.

Czy czynność zbycia przedsiębiorstwa w drodze aportu jest czynnością, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z o.o. spoczywa na tej spółce obowiązek dokonania korekt określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując się na treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca twierdzi, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie jest transakcją zwolnioną z opodatkowania, lecz specyficzną transakcją, do której nie stosuje się przepisów ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z o.o., spółka ta - z uwagi na przepis art. 91 ust. 9 ustawy - zobowiązana jest jedynie do dokonania ewentualnych korekt określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki, będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zasady dokonywania korekt na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulują przepisy działu IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" rozdział 2 "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego" w art. 91 ustawy.

I tak, art. 91 ust. 9 ustawy przewiduje, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że ustawodawca, w wyżej wskazanym zakresie "przeniósł" podatkowe konsekwencje wniesienia aportu na otrzymującego wkład niepieniężny.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółdzielnia planuje utworzenie spółki z o.o., w której będzie jedynym wspólnikiem. Do spółki tej wniesiony zostanie aport w postaci całego przedsiębiorstwa Spółdzielni w likwidacji, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Nowoutworzony podmiot wykonywał będzie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tak jak Spółdzielnia, od której nabędzie przedsiębiorstwo. Do dnia zbycia przedsiębiorstwa na rzecz spółki Spółdzielnia będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółdzielni, spełniającego wymogi ujęte w treści art. 6 pkt 1 ustawy, do spółki z o.o., nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie czynność ta nakłada na tą spółkę, jako nabywcę przedsiębiorstwa, obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego (o ile wystąpią przesłanki do dokonywania korekt, wskazane w art. 91 ust. 1-8 ustawy), zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. W tym przypadku bowiem obowiązek dokonania tej korekty został przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z o.o.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych wcześniej przepisach Kodeksu cywilnego.

Ponadto, zaznacza się, iż niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że opisana przez Spółdzielnię czynność wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. jest zgodna (dopuszczalna) z przepisami powszechnie obowiązującego w tym zakresie prawa i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania norma przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.