ITPP1/443-558b/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: "Usługi Cmentarne"), w szczególności:

* przewożenie zwłok na zlecenie uprawnionych organów,

* prowadzenie dokumentacji cmentarza,

* dokonywanie pochówku, ekshumacji oraz wykonywanie nagrobków,

* udostępnienie niszy w ścianie urnowej,

* udostępnianie kaplicy,

* udostępnienie kwatery na cmentarzu.

Gmina wykazuje powyższe czynności w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia za Usługi Cmentarne stanowią przychody Gminy.

Świadcząc Usługi Cmentarne na niektórych cmentarzach komunalnych Gmina, na podstawie stosownej umowy, zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zarządcy (dalej: "Zarządca"), tj. m.in. administrowanie działalnością cmentarną, prowadzenie biura cmentarza, nadzór nad prawidłowym korzystaniem z cmentarza, a także pobieranie opłat w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie upoważnienia wydanego przez Burmistrza Gminy (dalej: "Usługi Administrowania"). Stosownie do zawartej umowy, Gmina jest co do zasady zobowiązana do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do utrzymania cmentarza, m.in. kosztów zużycia wody i energii elektrycznej.

W związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych Usług Administrowania, Gmina jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianej co miesiąc faktury. Zarządca zaś zobowiązany jest do rozliczania się z Gminą z zebranych opłat za Usługi Cmentarne do 10. dnia każdego miesiąca za poprzedni miesiąc.

Natomiast niektóre (pozostałe) cmentarze komunalne położone w Gminie są bezpośrednio zarządzane przez Gminę, tj. Gmina zajmuje się ich utrzymaniem oraz poborem opłat z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych.

Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki związane z cmentarzami komunalnymi, w tym wydatki dotyczące bieżącego utrzymania cmentarzy (np. koszty utrzymania czystości, koszty mediów) oraz wydatki inwestycyjne, dotyczące budowy nowych lub rozbudów), modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie - oznaczone w złożonym wniosku nr 4:

Czy w przypadku, gdy czynności związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi są powierzone Zarządcy, podmiot ten jest obowiązany prowadzić ewidencję obrotu i podatku należnego z tytułu Usług Cmentarnych przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej, w sytuacji, gdy nie prowadzi on sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z tytułu prowadzonej działalności własnej jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy czynności związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi są powierzone Zarządcy, który nie prowadzi sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z tytułu prowadzonej działalności własnej jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiot ten nie jest obowiązany do ewidencjonowania sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej. Podmiotem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu jest Gmina, przy czym na podstawie ewentualnej umowy Gmina może zlecić Zarządcy prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należącej do Gminy.

Uzasadniając powyższe stanowisko Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Skoro Gmina jest podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT Usług Cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina powinna wykazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług. W szczególności obrót ten zasadniczo nie jest obrotem Zarządcy, któremu Gmina zleciła wykonywanie Usług Administrowania w imieniu i na rzecz Gminy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Dodatkowo w myśl pkt 9 wskazanej regulacji podatnicy obowiązani są także stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 7 wskazanego wyżej rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Zarządca nie jest podatnikiem prowadzącym ewidencję własnej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej (ze względu na brak własnej sprzedaży własnej podlegającej obowiązkowi rejestracji lub też nieosiągnięcie progu sprzedaży, od którego wymagana jest rejestracja sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej), a obrót uzyskiwany z Usług Cmentarnych w całości stanowi obrót Gminy, podmiotem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych jest Gmina. Jednocześnie, na podstawie ewentualnej umowy, Gmina może zlecić Zarządcy prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należącej do Gminy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach interpretacyjnych wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2011 r. sygn. IBPP2/443-920/11/RSz, w której stwierdzono, iż: "W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro PGKiM korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, to tym samym obowiązek ewidencjonowania opłat cmentarnych spoczywa na Gminie. Jak wynika z cyt. wyżej § 7 cyt. rozporządzenia na PGKiM ciążyłby obowiązek ewidencjonowania wartości sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (w tym: Gminy S.), w sytuacji gdy PGKiM byłoby zobowiązane do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących".

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-145/11-3/AK stwierdzono, iż "w sytuacji, gdy Wnioskodawczym prowadząca działalność gospodarczą, obok sprzedaży w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy nie dokonuje sprzedaży towarów, bądź usług własnych i nie ciąży na niej obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 4 uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.).

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1 pkt 1).

Ponadto, podatnicy są obowiązani m.in. stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7 (§ 7 ust. 1 pkt 9).

Należy wskazać, iż stosownie do zapisu § 7 ust. 7 powołanego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

W stanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w powyższym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

* innym podmiocie - rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 3);

* kasie własnej - rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży albo prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży i ewidencji prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 6);

Zgodnie z zapisem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

W przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (§ 5 ust. 2).

Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej (§ 5 ust. 3).

Ponadto należy podkreślić, iż z zapisu § 37 powołanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika, iż do dnia 30 września 2013 r. podatnicy mogą prowadzić ewidencję oraz zapewnić spełnienie warunków używania kas zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy obowiązującymi na dzień 31 marca 2013 r.

Z treści § 38 ust. 1 wynika natomiast, iż w przypadku przekazania przez podatnika innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązania innego podmiotu do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu dokonanego przed dniem wejścia w życie rozporządzenia bez zawarcia umowy w formie pisemnej, podatnik zawiera umowę, o której mowa w § 5 ust. 3, w terminie do dnia 1 października 2013 r.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w § 37, którzy, w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 września 2013 r., przekazali kasę powierzoną w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązali inny podmiot do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, bez zawarcia umowy w formie pisemnej (§ 38 ust. 2).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r., w sytuacji, gdy Zarządca nie prowadził sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej był zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej to podmiotem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu była Gmina, przy czym na podstawie ewentualnej umowy Gmina mogła zlecić Zarządcy prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należącej do Gminy.

W przypadku natomiast, gdy Zarządca obok sprzedaży wykonywanej w imieniu i na rachunek Gminy dotyczącej Usług Cmentarnych, prowadził również sprzedaż własną i był zobowiązany z uwagi na osiągany obrót z działalności własnej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas to Zarządca w myśl § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., był zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia, na gruncie przepisów obowiązujących po 31 marca 2013 r. należy wskazać, iż w przypadku gdy Zarządca obok sprzedaży wykonywanej w imieniu i na rachunek Gminy dotyczącej Usług Cmentarnych, prowadzi również sprzedaż własną i jest zobowiązany z uwagi na osiągany obrót z działalności własnej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas to Zarządca w myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia jest zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej.

Natomiast w przypadku gdy, Zarządca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży własnej, wówczas Gmina, stosownie do zapisu § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. na podstawie zawartej umowy, powinna przekazać Zarządcy kasę powierzoną, za pomocą której Zarządca powinien ewidencjonować sprzedaż z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Gmina jako zleceniodawca, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla będącego zleceniobiorcą Zarządcy. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.