ITPP1/443-558a/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług cmentarnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania usług cmentarnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: "Usługi Cmentarne"), w szczególności:

* przewożenie zwłok na zlecenie uprawnionych organów,

* prowadzenie dokumentacji cmentarza,

* dokonywanie pochówku, ekshumacji oraz wykonywanie nagrobków,

* udostępnienie niszy w ścianie urnowej,

* udostępnianie kaplicy,

* udostępnienie kwatery na cmentarzu.

Gmina wykazuje powyższe czynności w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia za Usługi Cmentarne stanowią przychody Gminy.

Świadcząc Usługi Cmentarne na niektórych cmentarzach komunalnych Gmina, na podstawie stosownej umowy, zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zarządcy (dalej: "Zarządca"), tj. m.in. administrowanie działalnością cmentarną, prowadzenie biura cmentarza, nadzór nad prawidłowym korzystaniem z cmentarza, a także pobieranie opłat w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie upoważnienia wydanego przez Burmistrza Gminy (dalej: "Usługi Administrowania"). Stosownie do zawartej umowy, Gmina jest co do zasady zobowiązana do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do utrzymania cmentarza, m.in. kosztów zużycia wody i energii elektrycznej.

W związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych Usług Administrowania, Gmina jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianej co miesiąc faktury. Zarządca zaś zobowiązany jest do rozliczania się z Gminą z zebranych opłat za Usługi Cmentarne do 10. dnia każdego miesiąca za poprzedni miesiąc.

Natomiast niektóre (pozostałe) cmentarze komunalne położone w Gminie są bezpośrednio zarządzane przez Gminę, tj. Gmina zajmuje się ich utrzymaniem oraz poborem opłat z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych.

Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki związane z cmentarzami komunalnymi, w tym wydatki dotyczące bieżącego utrzymania cmentarzy (np. koszty utrzymania czystości, koszty mediów) oraz wydatki inwestycyjne, dotyczące budowy nowych lub rozbudów), modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.

3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych.

Odnosząc się do powyższych pytań, przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała:

Ad. 1. Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2. Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.

Ad. 3. Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Gmina wskazała:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, Dyrektor stwierdził, iż "Jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej, jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. i 60 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT".

Podobne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której "prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03."

Ponadto, w ocenie Gminy, również fakt, że Usługi Cmentarne na części cmentarzy komunalnych są wykonywane za pośrednictwem Zarządcy, nie wpływa na ocenę, iż to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że "w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem".

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-S28/11-7/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy "Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji FAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki wiązane z usługami cmentarza komunalnego, o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przestanki zawarte w art. 88 ustawy".

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. i Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych Usług Cmentarnych.

Odnosząc się do wydatków na Usługi Administrowania Gmina podkreśla, iż w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez nią wydatków na Usługi Administrowania przez Zarządcę jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przez Gminę Usług Cmentarnych byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udziela bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia Usług Cmentarnych. Specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje także, że są one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych Usług Cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której organ, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż: "Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30" (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowana 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w innych pismach organów podatkowych na gruncie podobnych stanów faktycznych:

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której stwierdzono, iż "Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku KAT naliczonego od usług administrowania, związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy".

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że "Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (...) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania, które są związane ze świadczonymi przez Gminę opodatkowanymi Usługami Cmentarnymi.

Odnosząc się do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych na cmentarzach, w ocenie Gminy, również w odniesieniu do pozostałych nakładów na cmentarze komunalne, tj. wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy oraz wydatków inwestycyjnych, istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT- świadczeniem Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu powiększenie powierzchni cmentarza, w tym kwater, alejek i ogrodzenia, etc. Zdaniem Gminy nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-90S/09-2/AP, organ stwierdził, iż: "Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 r. prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją". W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej - mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak również od wydatków inwestycyjnych na budowę nowych cmentarzy lub rozbudowę / modernizację istniejących cmentarzy, w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT~ Usług Cmentarnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.