ITPP1/443-557/10/MN - Opodatkowanie opłat rocznych pobieranych przez gminę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych naliczanych osobie, która nabyła prawo użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. od poprzedniego użytkownika, dla którego prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych naliczanych osobie, która nabyła prawo użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. od poprzedniego użytkownika, dla którego prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina oddała w wieczyste użytkowanie ułamkową część działki przydomowej przed dniem 1 maja 2004 r. oraz ustaliła wysokość opłat rocznych bez podatku VAT. Czynność ta w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatki od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalone opłaty roczne za wieczyste użytkowanie, użytkownik regulował bez podatku VAT. W roku 2010 użytkownik wieczysty zbył prawo wieczystego użytkowania aktem notarialnym "nowemu" użytkownikowi. Gmina ustaliła opłaty roczne "nowemu" użytkownikowi z podatkiem VAT, ponieważ z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na mocy art. 5 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. "Nowy" użytkownik wieczysty odmawia uregulowania podatku od towarów i usług doliczonego do opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata roczna za grunt oddany przez Gminę w wieczyste użytkowanie przed dniem 1 maja 2004 r., a zbyty "nowemu" użytkownikowi wieczystemu po dniu 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat rocznych odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 27 tej ustawy sprzedaż nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Art. 71 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Zgodnie z ust. 4 opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego. Gmina, oddając grunt w użytkowanie wieczyste na podstawie umowy cywilnoprawnej, pobiera opłaty roczne. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. W przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed 1 maja 2004 r. (t.j. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej) nie podlega obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W momencie ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Gmina przychyla się do stanowiska Izby Skarbowej w Katowicach określonego w piśmie nr IBPP1/443-1043/08/AZb z dnia 17 września 2008 r., że "opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu pobierane od "nowego" użytkownika, a dotyczące użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy czynność taka nie podlegała podatkowi od towarów i usług, również po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powinny zawierać w sobie podatku należnego, ani też nie powinny być powiększone o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego art. 7 ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W myśl art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przytoczony przepis oraz następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, oraz długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) pozwalały - mimo braku wyraźnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług - uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób zbliżony do właściciela, jak i w możliwości przeniesienia władztwa nad gruntem.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Z art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jak wskazano wyżej, w świetle obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. - przed tym dniem, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa - nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie może być objęta podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

W sytuacji zbycia prawa użytkowania wieczystego nowy użytkownik wieczysty nie wnosi już pierwszej opłaty tylko uiszcza ustalone uprzednio, przy oddaniu w użytkowanie wieczyste, opłaty roczne (o ile nie zostały one zaktualizowane).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina pobiera opłaty roczne za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. Następnie użytkownik wieczysty w roku 2010 zbył prawo użytkowania wieczystego aktem notarialnym na rzecz "nowego użytkownika". Ustalone zostały "nowemu użytkownikowi" opłaty roczne.

Wobec przyjęcia, o czym była mowa powyżej, iż dokonana przed dniem 1 maja 2004 r. czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jako dostawa towaru, nie podlega obecnie podatkowi od towarów i usług, uzasadnionym jest stwierdzenie, że opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż po tej dacie zmienił się korzystający z gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, istotne bowiem jest to, że przed dniem 1 maja 2004 r. nastąpiło oddanie w użytkowanie wieczyste (dostawa towaru), potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej.

Reasumując, opłaty roczne pobierane przez Gminę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w okresie, gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ani nie zawiera w sobie podatku należnego, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie podlega opodatkowaniu VAT również w sytuacji zmiany użytkownika wieczystego dokonanej po dniu 1 maja 2004 r., pod warunkiem jednak, że prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004 r.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.