ITPP1/443-556/10/BJ - Zasady opodatkowania usług protetycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 21 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług protetycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług protetycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi medyczne w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz usługi stomatologiczne, w tym także protetyczne. Usługi świadczone są głównie w oparciu o podpisane umowy z NFZ. Z tytułu prowadzonej działalności Spółka opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych (podatek liniowy). W zakresie podatku VAT korzysta ze zwolnienia od podatku. Spółka świadczy usługi protetyczne, polegające na przyjmowaniu zamówień na naprawę i nowe protezy dentystyczne lub sztuczne zęby. Następnie Spółka zleca wykonanie usługi przez zakład protetyczny prowadzony przez technika dentystycznego, z którym Spółka ma podpisaną umowę, albowiem żaden ze wspólników Spółki nie jest technikiem dentystycznym, ani dentystą. Po wykonaniu usługi, proteza (sztuczne zęby) odbierana jest przez pacjenta w gabinecie Spółki. Wszystkie czynności dot. stomatologii i protetyki w gabinecie mieszczącym się w przychodni Spółki wykonuje lekarz dentysta. Zarówno technik dentystyczny, jak i lekarz dentysta za wykonane na rzecz Spółki usługi wystawiają rachunki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osiągany przychód z tytułu świadczenia usług protetycznych, polegających na naprawie i wykonaniu nowych protez lub sztucznych zębów jest zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze pismo Ministra Finansów nr PT3/812/275/823/WCX/08/186 z dnia 9 lutego 2009 r. przychód, który osiąga Spółka z działalności w zakresie protetyki podlega zwolnieniu od podatku VAT, gdyż usługi te bezpośrednio wykonują: technik dentystyczny i dentysta. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż osoby prowadzące spółkę cywilną nie posiadają kwalifikacji technika dentystycznego, ważnym pozostaje fakt, iż protezy, czy też sztuczne zęby wykonane zostały przez osoby mające odpowiednie uprawnienia, co wynika z prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji (zlecenia, umowy, rachunki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Pod pojęciem towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o podatku do towarów i usług, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osobami fizycznymi), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy dostawy tej lub świadczenia tych usług dokonuje inny podmiot np. spółka cywilna, która zatrudnia techników dentystycznych wykonujących protezy dentystyczne na rzecz tego podmiotu. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez ten podmiot.

Zwolnienie określone w powołanych przepisach należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która w ramach swojej działalności świadczy usługi protetyczne, polegające na przyjmowaniu zamówień na naprawę i nowe protezy dentystyczne lub sztuczne zęby. Następnie Wnioskowa zleca wykonanie usługi przez zakład protetyczny prowadzony przez technika dentystycznego, z którym ma podpisaną umowę, albowiem żaden ze wspólników nie jest technikiem dentystycznym, ani dentystą. Po wykonaniu usługi, proteza (sztuczne zęby) odbierana jest przez pacjenta w gabinecie Wnioskodawcy. Zarówno technik dentystyczny, jak i lekarz dentysta za wykonane na rzecz Spółki usługi wystawiają rachunki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, również w zakresie usług stomatologicznych, w tym protetyki stomatologicznej, nie może - przy dostawie, naprawie protez oraz sztucznych zębów - korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem usługi wykonania protez dentystycznych i sztucznych zębów, powierzone zostały technikom dentystycznym z poza Spółki (dentystom oraz technikom dentystycznym nie-zatrudnionym w Spółce), którzy na rzecz Spółki wystawiają rachunki.

Zatem w tym konkretnym przypadku brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego.

Należy wskazać, iż stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 101 ww. załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., jako opodatkowane stawką 7%, wymienione zostały towary sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 33.10.17 - Sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Powyższy zapis oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji, od tego dnia dostawa sztucznych zębów i protez dentystycznych podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy, z 7% stawki podatku korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy wyroby będące przedmiotem wniosku spełniają, zawartą w ustawie o wyrobach medycznych, definicję wyrobu medycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.