ITPP1/443-552/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony 27 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem soków i wyrobów winiarskich. Zgodnie z zawartymi umowami z odbiorcami towarów, w zamian za ilość zakupionych przez nich w danym miesiącu kalendarzowym towarów, Spółka przyznaje im premie pieniężne, które nie są w żaden sposób uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek innych warunków, poza dokonaniem zakupów. Premia jest skalkulowana, jako prowizja wyrażona w procentach od wartości miesięcznych zakupów dokonanych przez odbiorcę w danym miesiącu kalendarzowym w zależności od wartości miesięcznych dostaw. Spółka kierując się interpretacją indywidualną znak ITPP1/443-313/08/MM, dokonując wypłat odbiorcom przyznanej premii pieniężnej dokumentuje wypłatę notą księgową, której egzemplarz, zgodnie z ustawą o rachunkowości, jest doręczony uprawnionemu. Wystawiona przez Spółkę nota księgowa winna być podstawą do ujawnienia przychodu u kontrahenta i podstawą do jego zaksięgowania. Tymczasem część kontrahentów - odbiorców, po wpływie na ich konto kwoty premii i otrzymaniu noty wystawia fakturę VAT, w której do kwoty premii doliczony jest podatek VAT. Ponieważ Spółka z uwagi na interpretację indywidualną nr j.w., nie może jednocześnie ta samą transakcję dokumentować dwoma dokumentami księgowymi, tj. notą księgową i fakturą, Spółka anuluje swoje noty księgowe, a przyjmuje i księguje otrzymane faktury VAT i odlicza podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wystawiając noty księgowe prawidłowo dokumentuje przyznanie odbiorcom premii pieniężnych oraz czy w przypadku gdy spółka, po uprzednim wystawieniu noty księgowej dokumentującej wypłatę premii odbiorcy, otrzyma od niego fakturę VAT, winna zaksięgować tą fakturę, anulując jednocześnie wystawioną notę księgową i w następstwie tego dokonać odliczenia podatku od towarów i sług.

Zdaniem Spółki, wypłacane odbiorcom premie, za osiągnięcie określonego w umowie progu obrotów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie wypełniają definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nie może być jednocześnie usługą. Opodatkowanie, jako usługi nabycia określonej ilości towarów będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, po raz pierwszy jako sprzedaży dostawy towaru, drugi - jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Udokumentowanie jej notą księgową jest prawidłowe i wystarczające. W tej sytuacji, Spółka przesłaną jej fakturę VAT przez odbiorcę powinna zwrócić wystawcy bez księgowania, pozostawiając notę, jako dokument prawidłowo dokumentujący wpływ środków, nie mający znaczenia dla podatku VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołuje orzeczenia sądów: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. o sygn. III SA/Wa 2056/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2009 r. I SA/Rz 431/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. "premie pieniężne" nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych "premii" nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 90). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). W rozdziale 3 rozporządzenia określono szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. W § 13 tegoż rozporządzenia wymieniono elementy, jakie winna zawierać faktura wystawiona w przypadku udzielenia rabatu. Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca, na podstawie zawartych umów z kontrahentami premie pieniężne, w zamian za zrealizowanie określonego pułapu obrotu (poziomu zakupów) w pewnym okresie rozliczeniowym. Premie skalkulowane są jako prowizja od wartości miesięcznych dostaw i wyrażone są w procentach. Wypłacane premie pieniężne nie są w żaden sposób uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek innych czynności na rzecz Spółki.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujący stan prawny należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku, premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem słuszne jest stanowisko, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Skoro - jak wskazano wyżej - wystawcy faktur nie świadczą usług na rzecz Wnioskodawcy, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Ponadto należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, skoro premie pieniężne można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym - miesięcznym, w ocenie tut. organu, nawet jeżeli wypłacane są one po dokonaniu zapłaty powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Mając na względzie definicję obrotu zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też ocenić zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują. Z powyższego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie ceny, w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w związku z otrzymaną premią pieniężną kontrahent nie będzie zobowiązany do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze marketingowym, "premie pieniężne" stanowić będą w istocie rabat obniżający - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zatem wypłata przedmiotowych "premii pieniężnych" podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Dokonując zatem całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.