ITPP1/443-547b/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 8 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szkoła jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi rejestry sprzedaży, dotyczące podatku od towarów i usług. W szkole funkcjonuje basen. Plan budżetowy dla szkoły i basenu znajduje się w tym samym rozdziale. Szkoła świadczy usługi w zakresie wynajmu pomieszczeń szkolnych, sal lekcyjnych, sali gimnastycznej oraz usługi stołówkowe i "basenowe". Dotyczy to sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Wszystkie uzyskane dochody odprowadzane są do organu prowadzącego - Gminy Miejskiej. Szkoła nie wypracowuje dla siebie żadnych dochodów i w związku z tym nie ma możliwości pokrywania wydatków na zakup towarów i usług. Z basenu do godz. 16.00 korzystają dzieci i młodzież szkół miejskich bezpłatnie, natomiast po godzinie 16.00 basen udostępniony jest wszystkim klientom odpłatnie. W przypadku wydatków związanych z ogrzewaniem i zużyciem wody można je przyporządkować odpowiednio do szkoły i basenu, na podstawie wskazań liczników; wydatki związane z energią elektryczną i opłatą stałą za ogrzewanie obliczane są natomiast w przybliżeniu procentowo w stosunku do szkoły i basenu. Wnioskodawcy zaproponowano wprowadzenie rejestrów zakupu dla działalności basenu, w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, rozliczając podatek od towarów i usług poprzez ustalenie proporcji obrotu w roku ubiegłym.

W uzupełnieniach do wniosku z dnia 4 i 8 lipca 2011 r. Wnioskodawca poinformował, że podstawowym rodzajem działalności jest działalność statutowa - edukacyjna. Ponadto Szkoła wystawia faktury VAT za wynajem pomieszczeń szkolnych ze stawką podatku w wysokości 23% VAT. Wynajem basenu - dla innych jednostek budżetowych - jest objęty zwolnieniem od podatku, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), natomiast za wynajem basenu dla indywidualnych klientów i zakładów (jako forma rekreacji) wystawiane są faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 8% VAT, zaś wynajem basenu dla firm prowadzących działalność opodatkowany jest stawką podatku w wysokości 23% VAT. Zakupy dokonywane przez Szkołę w większości dotyczą działalności statutowej. Są to zakupy energii elektrycznej, cieplnej, wody, materiałów i usług. Część z nich dotyczy zakupów związanych z usługami "basenowymi" i one ewentualnie stanowiłyby podstawę do prowadzenia rejestrów zakupu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może korzystać z możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, stosując rejestry zakupu i sprzedaży oraz w jaki sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można rozliczyć podatku od towarów i usług, stosując rejestry zakupu i sprzedaży. W przypadku jednostki budżetowej, nie ma możliwości zastosowania rozwiązania przewidzianego w przepisach art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż jest to taka jednostka organizacyjna, która pokrywa całość wydatków z budżetu i nie ma możliwości pokrywania wydatków na zakup towarów i usług z uzyskanych dochodów. Jednostka prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, lecz podstawowym rodzajem działalności jest działalność statutowa w stosunku, do której przepisy ustawy nie mają zastosowania. Działalność ta, jak również sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług jest finansowana bezpośrednio z budżetu, a nie z uzyskanych "przychodów" ze sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z przepisu tego wynika zdaniem Wnioskodawcy, iż bierze się pod uwagę tylko sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, nie uwzględnia się natomiast czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Dochody ze sprzedaży nie są dochodem jednostki budżetowej, lecz dochodem budżetu (nie można ich przeznaczyć na wydatki), a więc nie występuje związek z ponoszonymi wydatkami budżetowymi na zakup towarów i usług. Nie da się również wyodrębnić od zakupów na rzecz sprzedaży opodatkowanej, zakupów na rzecz działalności, do których ustawa o VAT nie ma zastosowania (działalność statutowa jednostki).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z treści tego przepisu wynika, że nie można ustalać tego współczynnika dla każdej faktury oddzielnie, lecz można zastosować ten współczynnik tylko do sumy kwot określonych w fakturach. Z uwagi na fakt, iż Jednostka dokonuje zakupów na rzecz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest możliwe "proporcjonalne przypisanie czynnościom".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z powołanymi wyżej przepisami, rozwiązania przewidzianego w przepisach art. 90 ust. 2 ustawy nie można stosować przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w jednostkach budżetowych. Ponadto nie mając możliwości ustalenia proporcji, Jednostka nie może stosować art. 90 ust. 1 ustawy (Jednostka nie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego na fakturze, jaka jej część dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a jaka - sprzedaży zwolnionej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów bezpośrednio do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Szkołę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

W związku z powyższym czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako jednostka budżetowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym rodzajem działalności jest działalność statutowa - edukacyjna. Ponadto Szkoła wystawia faktury VAT za wynajem pomieszczeń szkolnych ze stawką podatku w wysokości 23% VAT, oraz za wynajem basenu - ze stawką 8%, 23% lub stosując zwolnienie od podatku. Zakupy dokonywane przez Szkołę w większości dotyczą działalności statutowej. Są to zakupy energii elektrycznej, cieplnej, wody, materiałów i usług. Dochody ze sprzedaży odprowadzane są do organu prowadzącego - Gminy Miejskiej. Wydatki na zakup towarów i usług pokrywane są również ze środków budżetowych. Dotychczas Szkoła nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług dotyczących kosztów ogólnych (np. zakupy energii elektrycznej, cieplnej, wody, materiałów i usług), których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz świadczy czynności niepodlegające opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy wyodrębnić część podatku naliczonego służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Dokonanie odliczenia w innym zakresie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem zarówno w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu realizacji prawa do odliczenia w przypadku, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności niepodlegajace opodatkowaniu, zwolnione od podatku oraz opodatkowane można zastosować np. dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu), jak i opodatkowaną i zwolnioną, należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu) i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej proporcji, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Następnie, w odniesieniu do wydzielonych części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), należy ustalić właściwą proporcję na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Jednostki (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe, bowiem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro Jednostka nie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego na fakturze (jaka jej część dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a jaka - sprzedaży zwolnionej), to nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Techniczne przeszkody w wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Wobec powyższego, w związku z pytaniem czy Wnioskodawca może korzystać z możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, uznać należało, że posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Jednostki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.