ITPP1/443-547/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zaniechaniem inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zaniechaniem inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zawiązana w celu produkcji i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz handlu prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia przysługujących za wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych. W październiku 2008 r. Spółka nabyła w drodze umowy prawa do projektów farm wiatrowych z zamiarem wybudowania elektrowni wiatrowej, oznaczonej roboczą nazwą P. W związku z faktem, że proces rozwoju i budowy elektrowni wiatrowej przewidywany jest na okres około pięciu lat Spółka podjęła współpracę z profesjonalną firmą zajmującą się rozwojem i prowadzeniem projektu. Oprócz tego spółka ponosiła nakłady na niezbędne przy rozwoju farmy wiatrowej, rutynowe czynności tj. m.in.: na obserwację awifauny; na studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego na terenach, na których miała być posadowiona farma wiatrowa, a także inne wydatki niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę. Oprócz powyższego Spółka ponosiła wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (najem, księgowość, itp.). Jako, że wydatki były dokonywane z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych (wytwarzanie i sprzedaż energii) Spółka począwszy od października 2008 r. dokonywała odliczenia VAT od dokonanych zakupów, a w deklaracjach VAT-7 wykazywała VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ elektrownia wiatrowa miała być zlokalizowana na gruncie należącym do Skarbu Państwa, Spółka podjęła rozmowy z właścicielem w celu ustalenia warunków przyszłej dzierżawy, a następnie wystartowała w przetargu nieograniczonym zorganizowanym przez A. na 30-letnią dzierżawę gruntów położonych w miejscowości P. i Z., Gmina P. W listopadzie 2009 r. A. poinformowała Spółkę, że nie dokonała zatwierdzenia wniosku Komisji Przetargowej o wyborze oferenta. Następnie A. poinformowała Spółkę, że w związku z uchwałą Radę Gminy z dnia... września 2009 r. o wykreśleniu zmian w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania na terenie objętym ww. przetargiem (które umożliwiałyby lokalizację na przedmiotowym terenie farmy wiatrowej), Agencja nie ma możliwości powtórzenia przetargu na dzierżawę przedmiotowych terenów pod budowę farmy wiatrowej. Spółka "prawomocnie" przegrała również "proces o zapłatę" wytoczony spółce P., o zwrot otrzymanego od Spółki wynagrodzenia za nabycie i rozwój P. Sądy obu instancji uznały, że proces rozwoju farmy wiatrowej jest procesem skomplikowanym i wielowątkowym, a z tego tytułu obarczonym ryzykiem gospodarczym jego niepowodzenia. Niekorzystny wyrok zapadł w dniu 7 czerwca 2013 r. Z powodu wyżej opisanych okoliczności, na skutek braku dalszych możliwości pozyskania wyżej opisanych nieruchomości, należących do Skarbu Państwa, niezbędnych do dalszego rozwoju przedmiotowego Projektu, po podjęciu szeregu czynności wyjaśniających, Zarząd Spółki w czerwcu 2013 r. podjął decyzję o zamknięciu P. Obecnie Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej i zamierza zająć się inną niż rozwój farm wiatrowych, nową działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może nie dokonywać korekty podatku naliczonego od dokonanych nakładów inwestycyjnych i wydatków na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa (najem księgowość itp.) wykazywanych do odliczenia i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i jednocześnie wystąpić o zwrot bezpośredni VAT od dokonywanych zakupów inwestycyjnych i innych zakupów związanych prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie prowadząc obecnie żadnej innej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego i ma prawo wystąpić o zwrot bezpośredni na rachunek bankowy podatku naliczonego za okres od "10-2008 do 05-2013". Zdaniem Spółki zaniechanie procesu inwestycyjnego, nie oznacza, że podatnik zobowiązany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku. Obowiązek taki nie wynika z żadnego z przepisów ustawy o VAT. Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, która miała służyć do działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. W związku z tym, że prowadzona inwestycja została po pewnym czasie zaniechana, z przyczyn niezależnych od podatnika (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego), Spółka nie utraci prawa do odliczenia. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazany w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane wyżej przepisy ustawy umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto z obowiązujących przepisów wynika, iż prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana, z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe podniesione zostało również w powołanym wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia), z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niezakończenie przez podatnika w sposób przez niego niezawiniony, inwestycji związanej w planach z czynnościami opodatkowanymi, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez jego korektę.

Terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje - w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 87 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały natomiast w art. 87 ust. 2-10 ustawy.

Ponadto na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia. W przedmiotowej sprawie wydatki Spółkę ponoszone były z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z faktu, iż założeniem Spółki było prowadzenie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego, z którego wynika, ze przyczyny zaniechania przedmiotowej inwestycji były całkowicie niezależne od Spółki, a także orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, iż Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ponoszonych wydatków.

A zatem, gdy zostaną spełnione określone warunki, Spółka ma prawo wystąpić o zwrot zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, podkreślić należy, iż ewentualna ocena zasadności dokonanego przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego lub wykazania jego do zwrotu, może być zweryfikowana jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.