ITPP1/443-545/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dodatkowych usług, świadczonych w trakcie pobytu gościa w obiekcie - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dodatkowych usług, świadczonych w trakcie pobytu gościa w obiekcie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność noclegowa oparta na dwóch obiektach. Zgodnie z klasyfikacją PKD usługi są sklasyfikowane jako 55.2 - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Oprócz powyższego obiekty Spółki oferują swoim klientom szereg dodatkowych usług takich jak: usługi gastronomiczne (oferowane w restauracji, lobby barze i jadalni), room service, zabiegi lecznicze, usługi medyczne, zabiegi pielęgnacyjno-kosmetyczne, wypożyczenie szlafroka, wypożyczenie czajnika, wypożyczenie żelazka, wstawki do pokoi (dodatkowe łóżko, przewijak dla dzieci), usługi parkingowe itd.

Generalnie Spółka ma trzy grupy gości: indywidualne pobyty, pobyty zorganizowane (przez touroperatorów, tj. biura podróży, konferencje) oraz usługi świadczone dla gościa tzw. "z ulicy" (gościa bez noclegów).

W działalności Spółka przyjęła następujący tryb postępowania, w myśl którego należność za usługi świadczone na rzecz klienta "tzw. z ulicy" (usługi bez noclegu) pobierana jest każdorazowo we wszystkich punktach sprzedaży, tj. bazy zabiegowej, SPA, lobby baru, czy też restauracji - po wykonaniu poszczególnych usług.

Po wykonania usługi następuje fiskalizacja sprzedaży, wystawienie faktury i pobranie zapłaty za usługi.

Natomiast dla "gościa z noclegiem", który przebywa w obiekcie Spółki albo jako indywidualny gość, albo jako gość kierowany z biura podróży, czy też gość konferencyjny, tworzy się tak zwany rachunek otwarty, inaczej "kredyt hotel", na który trafiają wszystkie dodatkowe usługi świadczone przez poszczególne punkty sprzedażny podczas jego pobytu (restauracja, SPA, baza zabiegowa, pozostałe usługi hotelowe itp.). Przy wymeldowywaniu gościa jest pobierana należność za usługi oraz następuje "ufiskalnienie" wszystkich usług. W regulaminie sprzedaży oraz we wszystkich umowach zawieranych z kontrahentami zawierana jest klauzula, że za moment wykonania usługi uznaje się moment wymeldowania gościa z ośrodka.

Od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 19a. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w przypadku większości usług powstaje z chwilą ich wykonania, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty (zaliczkę, zadatek, ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania wpłaty (w tej części). Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych przez Spółkę usług, polegających na zapewnieniu klientom odpowiednich warunków pobytu poza miejscem zamieszkania, należałoby uznać, że chwilą wykonania wszystkich usługi i ich zakończeniem jest moment wymeldowania tej osoby i opuszczenia przez nią ośrodka. Pobyt gościa w okresie między przyjazdem, a wyjazdem ma bowiem charakter ciągły.

Np. konferencja trwa parę dni i oprócz noclegów jej uczestnicy korzystają z restauracji, gdzie zamawiane są posiłki z karty menu, a rachunek "zamykany jest" na "kredyt hotel" z różnych dni i na koniec wystawia się fakturę na organizatora, a datą wykonania usługi jest ostatni dzień pobytu - czy takie postępowanie w świetle przepisów jest poprawne. Wątpliwości Spółki związane są z tym, że zdarzeniem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego (momentu wykonania usługi) może być albo każdorazowe świadczenie usług na rzecz klienta ośrodka oczywiście z "fiskalizacją", albo moment wykonania usługi noclegowej, tj. zakończenia pobytu klienta w obiekcie Spółki.

W przekonaniu Spółki, datą zakończenia wszystkich usług dodatkowych świadczonych na rzecz klienta jest data jego wymeldowania z obiektu, w efekcie obowiązek podatkowy powstawałby w analogicznym terminie, jak dla usługi hotelowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usług noclegowych wraz z innymi usługami opisanymi w stanie faktycznym dla jednego klienta (klientów), momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla całości tych usług, czyli łącznie z usługami noclegowymi, jest moment wymeldowania klienta z hotelu, czy jakiś inny moment.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie wymeldowanie klienta (klientów) z ośrodka, dlatego praktyka stosowana przez Spółkę w tym zakresie jest poprawna. Za takim stanowiskiem przemawiają logiczne i prawne umocowane argumenty.

W momencie rozliczania gościa hotelowego jest dokonywana "fiskalizacja" wszystkich usług, fakturowanie (oczywiście ze specyfikacją usług, z jakich klient korzystał) oraz pobierana jest należność za wszystkie wykonane usługi. Do tego czasu bowiem usługi wobec klienta cały czas trwają. W przeciwnym przypadku trzeba byłoby co dzień, czyli po każdej dobie hotelowej "ufiskalniać" dodatkowe usługi i tak pobyt, który teoretycznie trwać będzie 20 dni będzie składał się np. ze 100 paragonów fiskalnych typu 20 za parking, 20 za czajnik, 20 za szlafrok, 20 łóżeczko dla dziecka, 20 za zabiegi SPA, 20 za lobby bar (np. drinki, kawa, desery, piwo itd).

Takie rozwiązanie z punktu widzenia Spółki i prawdopodobnie gości przebywających w obiekcie Spółki wydaje się być wręcz absurdalne (nie chcieliby oni 100 paragonów przy jednym pobycie). Z tego względu Spółka uważa, że moment zakończenia wykonania wszystkich usług świadczonych w tzw. "kredyt hotelu" i "ufiskalnienia" na rzecz gości przebywających w ośrodku Spółki jest moment ich wymeldowania. Zgodnie, z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, właśnie w dacie wykonania usług powstaje obowiązek podatkowy - tym wykonaniem jest owe wymeldowanie się klienta z hotelu.

Na wzmocnienie tej tezy można tylko dodać przyjętą przez Spółkę metodologię postępowania. Otóż dla klientów, którzy nie korzystają z noclegu (tzw. "klient z ulicy") wykonywane na ich rzecz wszelkie usługi są od razu "fiskalizowane" (po każdej z nich oddzielnie), co oznacza wykazywanie od nich obowiązku podatkowego w tych momentach. Jest to uzasadnione, ponieważ nie ma tutaj łącznika, jakim jest nocleg klienta i te wszelkie usługi są ze sobą niepowiązane, co oznacza konieczność wykazywania na bieżąco od nich obowiązku podatkowego. Przy usługach będących przedmiotem pytania te wszelakie usługi kończą się wraz z wymeldowaniem się klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych. Oprócz podstawowych usług Spółka oferuje klientom szereg dodatkowych usług takich jak: usługi gastronomiczne (oferowane w restauracji, lobby barze i jadalni), room service, zabiegi lecznicze, usługi medyczne, zabiegi pielęgnacyjno-kosmetyczne, wypożyczenie szlafroka, wypożyczenie czajnika, wypożyczenie żelazka, wstawki do pokoi typu dodatkowe łóżko, przewijak dla dzieci, parking itd.

Dla "gościa z noclegiem", który przebywa w obiekcie Spółki albo jako indywidualny gość, albo jako gość kierowany z biura podróży, czy też gość konferencyjny, tworzy się tak zwany rachunek otwarty, inaczej "kredyt hotel", na który trafiają wszystkie dodatkowe usługi świadczone przez poszczególne punkty sprzedażny podczas jego pobytu (restauracja, SPA, baza zabiegowa, pozostałe usługi hotelowe itp.). Przy wymeldowywaniu gościa jest pobierana należność za usługi oraz następuje "ufiskalnienie" wszystkich usług. W regulaminie sprzedaży oraz we wszystkich umowach zawieranych z kontrahentami zawierana jest klauzula, że za moment wykonania usługi uznaje się moment wymeldowania gościa z ośrodka.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu. Przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter daną usługę czynności.

Zatem zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje również - w ocenie tut. organu - sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy (tekst jedn.: Wnioskodawcą i klientem). Zauważyć należy, że przyjęcie rozwiązania polegającego na utworzeniu dla klienta tzw. rachunku otwartego, inaczej "kredyt hotel", na który trafiają wszystkie dodatkowe usługi świadczone przez poszczególne punkty sprzedaży podczas jego pobytu (restauracja, SPA, baza zabiegowa, pozostałe usługi hotelowe itp.) nie może przesądzać o wykonaniu bądź niewykonaniu usługi. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu prowadzonej transakcji gospodarczych nie mają, co do zasady (a więc w przypadku stosowania - tak jak w przedmiotowej sytuacji - zasad ogólnych), wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy dla dodatkowych usług, takich jak usługi gastronomiczne (oferowane w restauracji, lobby barze i jadalni), room service, zabiegi lecznicze, usługi medyczne, zabiegi pielęgnacyjno-kosmetyczne powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem skoro ww. usługi faktycznie wykonanie są w danym dniu (momencie), to mimo że klient płaci za nie w dniu wymeldowania z obiektu, obowiązek podatkowy dla tego rodzaju czynności winien być rozpoznany w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym poszczególne usługi faktycznie zostały wykonane, a nie w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym następuje wymeldowanie klienta.

W przestawionych okolicznościach nie można bowiem przyjąć, że obowiązek podatkowy dla ww. usług powstaje, tak jak dla usług hotelowych, czyli w dniu wymeldowania klienta. Podkreślić bowiem należy, że wskazane usługi stanowią odrębne i niezależne usługi od nabywanej usługi hotelowej. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe są zdeterminowane przez usługę główną - zakwaterowania oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tej dodatkowej usługi. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, dla których Wnioskodawca winien odrębnie rozpoznawać obowiązek podatkowy. Podkreślić jednocześnie należy, że na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w omawianej sytuacji nie mogą wpłynąć postanowienia zawarte w umowach, czy też wynikające z regulaminu dotyczące sprzedaży, w szczególności klauzula, że za moment wykonania usługi uznaje się moment wymeldowania gościa z ośrodka. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie ma również wpływu fakt, że rozliczenie za wykonane świadczenia dokonywane jest w dniu wymeldowania gościa z ośrodka. Rozliczenie to stanowi fakt wykonania tych usług i jednocześnie podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dodatkowych czynności, takich jak: wypożyczenie szlafroka, wypożyczenie czajnika, wypożyczenie żelazka, wstawki do pokoi (dodatkowe łóżko, przewijak dla dzieci), usługi parkingowe wskazać należy, że jeżeli te czynności są świadczone w trakcie całego pobytu gościa i od początku jego pobytu Spółka ma wiedzę, że usługi te będą świadczone nieprzerwalnie, można przyjąć, że chwilą wykonania tych usług będzie dzień zakończenia ich świadczenia, czyli dzień wymeldowania tego gościa z hotelu. Podkreślić należy, że takie rozpoznanie obowiązku podatkowego zdeterminowane będzie każdorazowo tym, że czynności te będą świadczone nieprzerwalnie podczas całego pobytu gościa w obiekcie.

Reasumując, obowiązek podatkowy dla dodatkowych usług, takich jak usługi gastronomiczne (oferowane w restauracji, lobby barze i jadalni), room service, zabiegi lecznicze, usługi medyczne, zabiegi pielęgnacyjno-kosmetyczne powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, a nie jak wskazał Wnioskodawca z chwilą wymeldowania gościa z ośrodka, natomiast w odniesieniu do usług dodatkowych, takich jak: wypożyczenie szlafroka, wypożyczenie czajnika, wypożyczenie żelazka, wstawki do pokoi (dodatkowe łóżko, przewijak dla dzieci), usługi parkingowe, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia ich świadczenia, tj. z chwilą wymeldowania gościa z obiektu, przy założeniu, że usługi te są świadczone nieprzerwalnie podczas całego pobytu gościa w obiekcie.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.