ITPP1/443-544/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług fryzjerskich - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług fryzjerskich.

We wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2005 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich damskich (PKWiU 96.02.11.0) i męskich (PKWiU "26.02.12.0"). W 2008 r. zakupiła Pani kasę rejestrującą i "zaczęła rozliczać podatek VAT". Zgodnie z informacją z urzędu skarbowego, za świadczenie usług odprowadzała Pani podatek w wysokości 23%. W marcu bieżącego roku, zmieniła Pani starą kasę na nową, na której serwisant ustawił stawkę podatku 8% na usługi fryzjerskie. Biuro rachunkowe, które Panią rozlicza, uwzględniło w deklaracji VAT-7 oba świadczenia (zarówno opodatkowane stawką 23% ze starej kasy, jak i 8% z nowej kasy). Złożyła Pani korektę deklaracji za ten miesiąc oraz za styczeń i luty 2014 r., powołując się na "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (poz. 1719)", gdzie zaklasyfikowała w całości świadczenie usług fryzjerskich jako podlegające opodatkowaniu stawką 8%. Do świadczenia tych usług wykorzystywane są materiały i narzędzia, które również tak samo opodatkowała stawką 8%, jako że zużycie tych materiałów stanowi element świadczonej usługi. Uważa Pani, że powinna skorygować deklaracje VAT-7 za poprzednie lata zmieniając stawkę VAT z 23% (lub 22%) na 8% (lub 7%).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być kwestia zastosowania stawki podatku dla usług fryzjerskich. Wskazała Pani, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. "sklasyfikowane były wg PKWiU kodem 93.02.Z, a od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z PKD kodem 96.02.Z". Zaznacza Pani, ze według rozporządzenia Ministra Finansów usługi fryzjerskie podlegają obniżonej stawce podatku od towarów i usług. W urzędzie skarbowym otrzymała Pani informację, że wykonując usługę, np. farbowania włosów, powinna Pani zastosować dwie stawki: 23% na zużyte do tego celu środki i 8% za usługi mycia, strzyżenia, nakładania farby i modelowania oraz suszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy cała należność za usługę fryzjerską powinna być opodatkowana stawką 8% bez wyodrębniania z podstawy opodatkowania wartości zużytych materiałów i kosmetyków.

Pani zdaniem, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., usługi fryzjerskie damskie i męskie opodatkowane są stawką VAT 7%. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wynika, że usługi fryzjerskie podlegają obniżonej stawce VAT. Istotą świadczenia usługi jest wykonanie pewnych działań, przy użyciu pewnych narzędzi i materiałów. Zatem zużycie materiałów podczas wykonywania usługi, dokonane w celu jej prawidłowego wykonania, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu jako dostawa tych materiałów, lecz stanowi integralną część usługi. Zużycie to bowiem, nie polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania materiałami jako właściciel, lecz stanowi element świadczonej usługi. Należność z tytułu tej usługi wliczana jest do obrotu i podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi, a więc 7% lub 8%. Nie należy z podstawy opodatkowania wyodrębniać wartości zużytych materiałów i kosmetyków, a cała należność z tytułu wykonania usługi fryzjerskiej opodatkowana jest wg stawki 7% w 2008 r. i 8% później.

Odnosząc się do sprecyzowanego ostatecznie w uzupełnieniu wniosku pytania, wskazała Pani, że usługi fryzjerskie, zużyte do tego celu materiały oraz narzędzia w całości podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Zużyte materiały stanowią element tej usługi i należność z tytułu jej wykonania wliczana jest do obrotu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi, a więc 8%. Nie należy - w Pani ocenie - z podstawy opodatkowania wyodrębniać wartości zużytych materiałów i kosmetyków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

Od 1 stycznia 2011 r. dla świadczenia usług fryzjerskich (damskich i męskich) zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 8%.

W obecnym stanie prawnym kwestię tą reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 11 tego załącznika wymieniono "usługi fryzjerskie damskie" (PKWiU 96.02.11.0), natomiast w poz. 12 - "usługi fryzjerskie męskie" (PKWiU 96.02.12.0).

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji zawartych w aktach prawnych poprzedzających ww. rozporządzenie, tj.:

* obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.),

* obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.).

Należy nadmienić, że do dnia 31 grudnia 2010 r., na mocy obowiązujących w ówczesnym stanie prawnym rozporządzeń, dla usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt (PKWiU 93.02.21-00) oraz usług fryzjerskich dla mężczyzn i chłopców (PKWiU 93.02.22-00) obowiązywała stawka podatku w wysokości 7%.

Jak wynika ze złożonego uzupełnienia wniosku, wątpliwości Pani dotyczą kwestii sposobu opodatkowania świadczonych usług fryzjerskich (damskich i męskich), do których wykonania wykorzystywane są środki i kosmetyki, przy nabyciu których zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży - czy podatnik świadczy usługę czy dokonuje dostawy.

Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej są usługi fryzjerskie (damskie i męskie) z wykorzystaniem nabywanych środków i kosmetyków (a nie sprzedaż tych środków i kosmetyków), to słuszne jest stanowisko, że z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości zużytych materiałów i kosmetyków, a całe świadczenie polegające na wykonaniu usługi fryzjerskiej (przy założeniu, że usługa fryzjerska damska objęta jest grupowaniem PKWiU 96.02.11.0, a usługa fryzjerska męska - 96.02.12.0) podlega opodatkowaniu według stawki preferencyjnej 8%.

Końcowo należy zauważyć, że tutejszy organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.